Numarası : 2018 / 4
Tarihi : 8/24/2018
Gelir idaresi yıllardır verdiği muktezalar yoluyla kur farklarının KDV’ye tabi olduğunu belirtmiştir. Ancak kanun maddesinde açık bir hükmün bulunmaması, konunun vergi idaresi, yargı ve mükellefler nezdinde tartışma konusu olmasına sebep olmuştur.
Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun “Matraha Dahil Olan Unsurlar" başlıklı 24’üncü maddesinde açıkça yer almayan "kur farkları", 01 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliği ile KDV matrahına dahil olan unsurlar arasında yer almıştır. Ancak Tebliğin ''Matrah, Nispet ve İndirim'' başlıklı 3'üncü bölümünün kur farkları ile ilgili kısımlarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay 4. Dairesi 18 Mayıs 2017 tarihli ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı kararında, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yönündeki bölümünün iptali istemini reddetmiştir. Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 13 Aralık 2017 tarihli ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı kararı ile kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı yönünde karar vermiş, Danıştay 4. Dairesi’nin “iptal isteminin reddi” yönündeki kararını bozmuştur.
Bu sirkülerimizde son yargı kararı çerçevesinde kur farklarının KDV karşısındaki durumu ele alınmaktadır.
Anahtar Kelimeler: kur farkı, vade farkı, matraha dahil olan unsurlar
KDV Kanunu’nun “Matraha Dahil Olan Unsurlar başlıklı” 24’üncü maddesinde; KDV matrahına dahil unsurların şunlar olduğu belirtilmiştir:
—-•-Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,
—-•-Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
—-•-Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.
Görüleceği üzere KDV Kanunu’nun matraha dahil unsurları belirleyen hükümlerinde kur farkları ile ilgili bir ifade yer almamaktadır. Ancak 1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin aşağıda yer verilen ilgili bölümlerinde kur farklarına yönelik açıklamalar yapılmıştır:
“Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı 3’üncü bölümünün, sırasıyla “A.Matrah” ve “5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlıkları altında düzenlenen “5.3. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde:
“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.”
“B.Oran” ve “1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı” başlıkları altında düzenlenen “1.2.2. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde:
“Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.”
Görüleceği üzere, İdare, tebliğ düzenlemesi ile kur farklarının KDV matrahına dahil olduğuna hükmetmiştir.
Söz konusu Tebliğ düzenlemesinin iptali istemiyle açılan davada, Danıştay 4. Dairesi 18 Mayıs 2017 tarihli ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı Kararı ile iptal isteminin reddi yönünde karar vermiştir.
Danıştay 4. Dairesi’nin İptal İsteminin Reddi Yönündeki Kararı
Danıştay 4. Dairesi’nin iptal isteminin reddi yönündeki kararında özetle şu hususlar dikkat çekmektedir:
——-Vade farkı, fiyat farkı veya faiz gibi işlemlerin, mal veya hizmet karşılığının kısmen veya tamamen sonradan tahsil edildiği durumlarda bunların karşılığını oluşturan ve bedele dahil olan menfaatlerin arasında sayıldığı, kur farklarının da bedelin yabancı para cinsinden tahsil edilmesi halinde ortaya çıkan ve işlevsel olarak vade farkı ve fiyat farkı gibi mal ve hizmetin karşılığını oluşturan bedele dahil ekonomik bir değerdir.
——-Kanun koyucunun, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24'üncü maddesinin (c) fıkrasında "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi" ifadesini kullanmak suretiyle, sayılanların benzerlerinin de matraha dahil edilmesini amaçlamıştır.
——-Bedelin döviz cinsinden ifade edildiği mal veya hizmet teslimlerinde ödemenin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkı tutarı üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.
Daha sonra, düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen Karar, davacı tarafından temyize götürülmüştür.
Temyiz istemini değerlendiren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise 13 Aralık 2017 tarihli ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı Karar’ı ile Danıştay 4. Dairesi’nin kararını bozmuştur.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun Bozma Kararı
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bozma kararı’nın gerekçesinde özetle şu hususlar dikkat çekmektedir:
——-Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen ancak, matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı Kanun’un 24'üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmemiştir.
——-Maddede yer alan "gibi" ifadesi, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığından, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerekmektedir.
——-Kur farkı, dövizin, değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlanmaktadır. Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arzetmektedir.
——-KDV Kanunu’nun 24'üncü maddesinde yer alan "gibi" ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.
——-Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 26'ncı maddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesi mümkün değildir.
——-Katma Değer Vergisi Kanununun 21'inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24'üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını göstermektedir.
Sonuç olarak;
Kur farklarının KDV’ye tabi olduğuna yönelik Tebliğ düzenlemesini halen yürürlüktedir. Bu yüzden Türkiye’deki kişi veya kurumlara kesilen faturalarla ilgili olarak, ödeme aşamasında oluşan kur farkları için fatura düzenlenmeli ve KDV uygulanmalıdır.
Konu İle İlgili Danıştay Kararı
Saygılarımızla.