2.Kanun Hükümleri
Çalışma konusu uygulama, aynı zamanda KDV Kanunu’ndaki hizmet ihracatı ve yabancılara verilen sağlık hizmeti istisnası konularıyla birebir ilişkili olduğu için ilgili kanun hükümleri bu bölümde ele alınmıştır.
2.1.Kurumlar Vergisi İndirimiyle İlgili Kanun Hükmü (KVK 10/1-ğ)
Kurumlar vergisinde, kurum kazancı belirlendikten sonra kurumlar vergisi matrahı tespit edilirken; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde sıralanan bazı unsurların “diğer indirimler” olarak sırayla indirilmesi mümkündür. Bu “diğer indirimler";
- Sponsorluk harcamaları,
- Kamu kuruluşlarına, vakıflara, okul, cami ve gençlik merkezlerine, kültür eserlerine, yardım kampanyalarına, Kızılay’a, Yeşilay’a yapılan bağış ve yardımlar,
- Girişim sermayesi olarak ayrılan tutarlar,
- Engelli istihdamı için ödenen ücretler,
- Nakdi sermaye artışı faizleri,
- İstanbul Finans Merkezi katılımcılarının kazançları ve
- Bazı hizmet ihracı kazançlarıdır.
Diğer indirimler, esasen kazancın bulunması halinde beyanname üzerinden indirim konusu yapılan ve maddede aksi belirtilmedikçe kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki yıllara devredilemeyen indirimlerdir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesine eklenen[1] (ğ) bendi uyarınca, 15/6/2012 tarihinden itibaren
“Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i[2]..”
bir diğer indirim unsuru olarak kurumlar vergisi matrahından beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir. Aşağıda belirtilen;
- “Ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim” faaliyetleri, 6728 sayılı Kanun ile 9/08/2016’dan itibaren,
- Kazancın beyanname verilinceye kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartı ve artan %80 indirim oranı ise 7491 sayılı Kanunla 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28/12/2023 tarihinde
yürürlüğe girmiştir. Ayrıca, Kanun hükmü uyarınca;
“Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.”
“Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya % 100’e kadar artırmaya ve Türkiye’ye transfer edilecek kazanç tutarını sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulanmasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ’de yer alan bu hükmün aynısı Gelir Vergisi Kanunu 89/13’te yer aldığından, söz konusu indirim uygulaması şartları sağlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin hepsi için geçerlidir. Dolayısıyla “kurumlar vergisi matrahından indirilebilir” denilen her kazanç, “gelir vergisi matrahından indirilebilir” anlamına gelmektedir.
Bu noktada gelir vergisi mükellefleri açısından elde edilen gelirin ticari kazanç veya serbest meslek kazancı olması gerekmektedir. Yurt dışındaki bir işverene bağlı olarak faaliyette bulunan kişilerin elde ettikleri kazanç bir ticari ya da serbest meslek faaliyet geliri değil, ücret geliridir. Ücret gelirlerinde yurt dışı müşteri adına düzenlenecek bir belge de söz konusu değildir. Dolayısıyla bu yazıda sadece tacirler ve serbest meslek erbapları tarafından elde edilen kazancın indirimi ele alınmaktadır.
2.2.Hizmet İhracı İstisnasıyla İlgili Kanun Hükmü (KDV Kanunu 12/2)
Yukarıda yer alan kanun metninde açıkça “hizmet ihracatı”, “yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet” ifadeleri geçmese de kanun gerekçesinde açıkça zikredildiği üzere, burada mevzu bahis olan yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmettir. Bu kapsamda eğitim ve sağlık faaliyetleri de esasen yurt dışındaki müşterilere sunulmaktadır.
Hizmet ihracına bağlı KDV istisnası ile kurumlar vergisi matrah indirimi uygulamaları birbirine paralel, benzer uygulamalar olmalarına rağmen birebir aynı uygulamalar olmadığını belirtmekte fayda vardır. Kurumlar vergisi indirimine konu olan her hizmet ifası, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna olmadığı gibi, KDV istisnasına konu her hizmet ihracı da, faaliyet türü farklılığından dolayı, kurumlar vergisi indirimine konu olamaz. Eğitim ve sağlık hizmetleri Türkiye’de sunulduğu ve yararlanıldığı için Gelir İdaresi KDV istisnasını kabul etmemektedir. Sağlık hizmetleri daha sonra KDV Kanunu 13/1-l hükmüyle KDV istisnası kapsamına alınsa da İdareye göre eğitim hizmetleri halen KDV’ye tabidir.
Bu sebeple aksine bir hüküm olmadığı müddetçe 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12/2 hükmüne de müracaat edilmesi gerekir.
“2. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.”
“a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.”
"b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır."
Bu noktada “Türkiye’ye gelen öğrenci ve hastalara verilen eğitim ve sağlık hizmetleri, Türkiye’de verildiği için Türkiye’de yararlanma söz konusudur” iddiasıyla yıllarca hizmet ihracı olarak kabul edilmediğini, dolayısıyla bu hizmetlerin KDV’den istisna tutulmadığını belirtmek gerekir. Oysa eğitim ve sağlık hizmetleri, yeme, içme, konaklama vesair turizm hizmetleri gibi anında tüketilen bir hizmet olmadığı, elde edenlerce kısa, orta ve uzun vadede sürekli faydalanıldığı için tam anlamıyla Türkiye’de faydalanmadan söz edilemez. Eğitim ve sağlık hizmetlerini alanlar esasen yerleşik oldukları yerlerde bu hizmetten faydalanırlar. Bunun için, eğitim ve sağlık hizmeti alanların KDV uygulaması açısından yerleşiklik durumunun hesaba katılması daha doğru olacaktır.
Kaldı ki, KDV Kanunu'nun ilham kaynağı olan Avrupa Birliği uygulamasında, yabancı öğrencilere sunulan ve süresi 6 aya kadar olan eğitim faaliyetleri ile yabancı hastalara sunulan sağlık hizmetleri KDV’den istisnadır. 6 ay ile 1 yıl arasındaki eğitim hizmetleri indirimli KDV oranına tabi iken 1 yıldan fazla süren eğitim faaliyetleri ise normal KDV oranına tabidir. Görüldüğü üzere Avrupa ülkelerinde eğitim ve sağlık faaliyetlerinde KDV, hizmet alan kişinin mukimlik durumuna göre belirlenmektedir. Sonuç itibariyle KDV Kanunu açısından yurt dışı yerleşiklere verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinden yurt dışında faydalanıldığı için verilen hizmetlerin Ülkemizde de hizmet ihracı olarak kabul edilmesi ve KDV’den istisna olması gerekir.
2.3.Yabancılara Sunulan Sağlık Hizmetlerinde İstisna ile İlgili Kanun Hükmü (KDV Kanunu 13/1-l)
Yabancılara sunulan eğitim ve sağlık hizmetlerini, hizmet ihracı kabul etmek yerine, sadece yabancılara sunulan bazı sağlık hizmetlerinde KDV istisnası, KDV Kanunu’nun istisnalarla ilgili ikinci kısmının ikinci bölümünde, “Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” madde başlığının altında 13’üncü maddede düzenlenmiştir. 2018 yılında yürürlüğe giren bu düzenleme [3] ile yabancılara sunulan bazı sağlık hizmetleri, hizmet ihracı olup olmadığına bakılmaksızın, KDV Kanunu sistematiği açısından ele alındığında, alakasız bir bölümde KDV’den istisna tutulmuş ve tartışmalar kendi içinde sonlandırılmıştır.
“l) Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisnanın kapsamına dahil değildir.),”
Umulur ki altı aydan daha kısa süreliğine Türkiye’ye gelen yabancılara sunulan eğitim hizmeti de normal bir tebliğ düzenlemesiyle açıklığa kavuşturularak ya da yukarıdaki hükümle birlikte 12’nci madde içerisinde yer bularak, mevzuattaki bu karmaşık ve ucuca eklemeli düzenlemeler bir nebze azalır, hizmet ihracı istisnası ile kurumlar vergisi uygulamaları çok daha uyumlu hale gelir.