YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

4.7.Elde Edilen Kazancın Türkiye’ye Getirilmesi

İndirim uygulaması 2012 yılında yürürlüğe girdiğinde, elde edilen kazancın Türkiye’ye getirilme şartı bulunmamaktaydı. 28 Aralık 2023’te yürürlüğe giren yeni değişiklikle birlikte bu kapsamda elde edilen gelirlerin Türkiye’ye getirilmesi şartı gelmiştir. Söz konusu değişiklik 2023 yılı kazançlarını da kapsadığı için 2023 yılında elde edilen bu tür gelirlerin tamamının yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilene kadar Türkiye’ye getirilmesi gerekir.

Gelirin transferi ve transfer şekli

Gelir, brüt bir tutar iken; kazanç, gelir gider arasındaki olumlu farktır. Gider olması halinde gelir daima kazançtan büyüktür. Kanun metnine göre, Türkiye’ye transfer edilmesi gereken gelir değil kazançtır. Böyle bir konu İdare’ye sorulduğunda “kazancın tamamı” ifadesini net kazanç şeklinde değil, daha büyük tutarlı “gelir” şeklinde yorumlayabilir.

Hizmet ihracından kaynaklanan, yüklenen KDV’nin iadesi için, hizmet ihraç bedellerinin Türkiye’ye getirilmesi gerekmektedir. İhraç bedelinin getirilmesiyle ilgili özelgede yer alan açıklamalar, bu konuda İdarenin yaklaşımını anlamak için yardımcı olacaktır.

Normalde Kanun’da “Türkiye’ye transfer edilmesi” şartı yer aldığı için gereksiz katı bir yorumla, mahsuplaşma sonrası kalan tutarın transferini kabul edilmeyebilirdi. Ancak benzer durumda mahsuplaşma sonrası kalan tutarın Türkiye'ye getirilmesi kabul edildiği için kurumlar vergisi indirimi uygulamasında da mahsuplaşmanın kabul edilmesi gerekir. Ayrıca bu görüş Kanun’da geçen “kazancın tamamı” ifadesine daha uygun olacaktır. Aksi görüş uygulamada ikilik çıkmasına, Gelir İdaresinin kendi içinde çelişkiye düşmesine sebep olacaktır. Bu sebeple hizmet ihraç bedellerinin Türkiye’ye transferiyle ilgili aşağıdaki özelge dikkate alınabilir:

“İtalya'da mukim grup şirketlerinden birine hizmet ihracı yapılması, aynı firmadan aynı zamanda hizmet ithalinin de yapılması ve ihracat tutarının ithalat tutarından fazla olması halinde aradaki farka isabet eden döviz alım belgesinin ibrazı yeterli olup, taraflar arasında düzenlenen "mahsuplaşma" yazılarının da tevsik edici belge olarak ibrazı gerekmektedir”[1].

Benzer şekilde yurt dışı müşteriden alacağın yurt içi – dışı başka bir borca temliki de mümkündür. Dolayısıyla Kanun’da geçen “transfer edilmesi” kavramını nakden – mahsuben ödenmesi şeklinde daha geniş bir anlamda yorumlamak gerekir. Kanun keşke ek bir yorum yapmaya gerek duymayacak netlikte yazılsaydı.

Normalde hizmet ihraç bedellerinin döviz cinsi gelmesi beklenir. Ancak son zamanlar değişik ülkelerle TL para cinsi üzerinden de ihracat yapılabildiği gibi hizmet ihracat bedellerinin de TL üzerinden transferi mümkündür.

“Yurt dışı merkezli Google'a verilen hizmetin diğer şartları birlikte taşıması halinde ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesi mümkün olup söz konusu hizmet bedelinin şirket hesaplarınıza TL cinsinden yatırılması bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesine engel teşkil etmeyecektir.”[2]

Aynı şekilde, aşağıdaki Özelge’de görüleceği üzere, hizmet bedelinin Türkiye’ye TL cinsinden getirilmiş olması gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilmesine engel değildir.

“…yurt dışından elde edilen gelirin döviz cinsinden veya TL cinsinden tahsil edilmesi indirim uygulamasını etkilemeyecek olup, şartları dahilinde beyanname üzerinden … bendi kapsamında indirimden faydalanılabilecektir.”[3]

Diğer taraftan Türkiye ile düzenli olarak iş yapan bazı firmaların belirli koşullar altında Türkiye’de de banka hesabı açabildikleri ve bu kapsamdaki hizmet alımı bedellerini Türkiye’deki banka hesaplarından ödedikleri görülebilmektedir. Bu durumda söz konusu hizmet ihracat bedelinin yabancı müşterinin Türkiye’deki banka hesabından ödenmesi durumunda da gelirin Türkiye’ye transfer edildiği söylenebilir.

Yurt dışında ikamet etmekte olan bir iş adamının Bodrum Tersanesinde yaptırmakta olduğu yatın proje çizim, tasarım, mimarlık ve mühendislik hizmeti fatura bedelinin tersane tarafından ödenmesinde hukuki düzenlemeler açısından bir sorun olmayacaktır. Çünkü işin gerçek mahiyeti itibariyle para, yurt dışındaki müşteri tarafından tüm ödemelerin yapılması için avans mahiyetinde gönderildiği tersanenin banka hesabına gelmiş, oradan da söz konusu hizmet bedeli ödenmiştir. Bu haliyle Kanun’da ve Tebliğ’de belirtilen tüm şartlar gerçekleşmiştir. Bununla birlikte, KDV iadesi söz konusu olduğunda veya indirim uygulaması incelemeye alındığında ödemenin tersane tarafından yapılmış olması sıkıntı doğuracaktır. Netice itibariyle, indirime tabi gelir “Türkiye’ye (tersane üzerinden dolaylı da olsa) transfer edilmiştir.” Ancak muhtemel sıkıntı ihtimalini göz önünde tutarak ödemenin direkt yurt dışından gelmiş olmasına, gönderen kişi ile faturada yer alan kişinin aynı olmasına dikkat edilmelidir.

Bu noktada, son yıllarda yaygınlaşan kripto para cinsinden yapılan transferler akla gelebilir. Yurt dışı müşteri tarafından gönderildiği tevsik edilse bile TCMB Mevzuatı’na[4] göre kripto para ile yapılan transferlerin kabul edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla transferden kastın Türkiye'de bir banka hesabına transfer edilmesi ya da gümrüğe beyan edilmek suretiyle efektif olarak getirilmesi şeklinde yorumlanması gerekir.

Beyanname vermenin son günü

Kanun’da geçen “… elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar…” ifadesinden söz konusu beyannamenin geçici değil yıllık beyanname olduğu anlaşılmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 174’üncü maddesine göre;

“Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.”

“… takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir.”

“Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır.”

Aksi takdirde 3 aylık periyotlar halinde ödemelerin takip edilmesi meslek mensupları açısından ciddi bir külfet gerektirecekti. Dolayısıyla geçici gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim uygulamasından yararlanabilmek için transfer edilme şartı yıllık beyannamenin verilebileceği son güne kadar ötelenmektedir. Bunun haricinde diğer tüm şartların gerçekleşmesi gerekir.

Gelirin Türkiye’ye transfer edilebileceği en son gün, normal şartlar altında verilmesi gereken gelir vergisi beyannamelerinde 31 Mart, kurumlar vergisi beyannamelerinde ise 25 Nisan’dır. Özel hesap dönemi uygulanan mükellefler için bu süre, mali hesap döneminin sona erdiği ayı takip eden 4’üncü ayın 25’inci günüdür. Ancak bu tarihin bayram tatili veya herhangi bir teknik arıza sebebiyle uzatılması halinde, uzatılan tarihe kadar gelirin transfer edilebilme süresi de uzar. Diğer bir ifadeyle bayrama gelmesi sebebiyle kurumlar vergisi için beyanname verme süresi, örneğin 3 Mayıs’a uzatılmasına rağmen, “25 Nisan’dan sonra gelir transfer edildi” gerekçesiyle kurumlar vergisi indirimi reddedilemez. 2024 yılında olduğu gibi teknik sebeplerle gelir vergisi beyanname verme süresi 5 Nisan’a kadar uzatılırsa, gelirin transfer süresi de aynı şekilde 5 Nisan’a uzayacaktır.

Nihai süreden önce beyanname verilmesinin ardından, nihai süreden önce olmak kaydıyla sonraki bir tarihte kazancın Türkiye’ye transferi halinde de düzeltme beyannamesi verilerek kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden elde edilen kazanç matrahtan indirilebilir. Bununla birlikte, şayet söz konusu gelirin gelme ihtimali varsa, Gelir İdaresi ile muhtemel bir sıkıntıya girmemek için beyannamenin son güne bırakılması yerinde olur. Çünkü “…beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar…” ifadesinin “…beyannamesinin verildiği tarihe kadar…” şeklinde yanlış yorumlanması mümkündür.

Beyannamenin verilmesi gereken nihai süreden sonra gelirin Türkiye’ye transferi halinde ise kanuni getirme süresi geçirildiği için kurumlar vergisi matrah indiriminden yararlanma imkânı artık kalmamıştır. Bu sebeple Aralık sonunda sunulan, faturası düzenlenen, gelir kayıtlarına intikal eden kanunda sayılı hizmet ihracı gelirlerinin üç – dört ay içinde Türkiye’ye getirilmesi gerekir. Sunulan hizmet gelirlerinin tahakkuku, mal teslimine göre nispeten daha esnek olduğu için fatura kesim tarihine bu açıdan dikkat edilmelidir.

Kısmi transfer – tam transfer

Mevcut kanuni düzenlemeye göre elde edilen gelirin tamamı Türkiye’ye transfer edilmelidir. Ancak Cumhurbaşkanının tutarın tamamı yerine sadece belirli bir kısmının transferini yeterli görme yönünde düzenleme yetkisi vardır. Kanun’dan gelen bu yetkiyi Cumhurbaşkanı bu yazının yayınlandığı tarihe kadar kullanmamıştır. Bu sebeple kurumlar vergisi indirimi uygulamasından yararlanabilmek için elde edilen gelirin tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi gerekir. Diğer bir ifadeyle, kısmi ödemelerde indirimden kısmi olarak yararlanmak söz konusu olamaz.

Kanun’un alt bendinin (3) üncü fıkrasında,

“- Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya % 100’e kadar artırmaya

ve

- Türkiye’ye transfer edilecek kazanç tutarını sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya...”

ifadesi yer almaktadır. Yukarıda görüldüğü gibi, indirim oranı ve transfer oranı olmak üzere iki farklı oran bulunmaktadır. Her iki oranı da % 0 – 100 arasında belirlemeye Cumhurbaşkanı’na verilmiş bir yetki bulunmaktadır. İki oran arasındaki fark;

• Cumhurbaşkanı indirim oranını hizmet alanları ve kazanç tutarları itibariyle farklılaştırabilirken,
• Cumhurbaşkanının transfer oranını hizmet alanı ve kazanç tutarı itibariyle farklılaştırabilme yetkisi bulunmamaktadır.

Cumhurbaşkanı tüm hizmet türleri ve kazanç tutarları için % 0 – 100 arasında tek bir transfer oranı belirleyebilir. Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle böylesi bir düzenleme yapılıncaya kadar geçerli transfer oranı %100 olduğu için indirim uygulamasında gelirin tamamı Türkiye’ye nakden veya mahsuben getirilmelidir. Bu noktada gelirin tamamı, fatura üzerinde yazılı tutarı ifade etmektedir.

Söz gelimi yurt dışına periyodik olarak yazılım destek hizmeti veya çağrı merkezi hizmeti veren Türkiye’deki işletme, aylık harcanan kişi/saat ücreti üzerinden veya cevaplanan yapılan arama üzerinden aylık olarak fatura kesip yurt dışı müşteriye gönderebilir. Burada önemli olan aylık kesilen fatura bedellerinin Türkiye’ye transfer edilmesidir. Mesela Nisan ayında kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar sadece Kasım ayına kadarki fatura bedelleri tahsil edilmiş, henüz Aralık faturası tahsil edilmediyse Aralık faturası kurum kazancına dahil edilmekle birlikte %80’lik indirim uygulanamaz. Söz konusu Aralık fatura bedelinin uzatmalar dahil, beyanname verme süresinin sonrasında tahsil edilse bile Kanun’un açık hükmüne göre indirimden yararlanma ihtimali kalmamıştır.