YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

4.9.Muhasebe Kayıtlarının Ayrı Takip Edilmesi

İndirim kapsamına giren hizmetlerin ayrı muhasebe kayıtlarında takip edilmesi gerekir. Bu koşulda aslında tam olarak Kanun’da yer alan bir şarttır. Kanun’a göre bu faaliyetleri gösteren hizmet işletmelerinin “münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın” indirimi mümkündür. Burada münhasırlık şartının gerçekleşebilmesi için bu faaliyetlerden elde edilen kazancın muhasebe kayıtlarında ayrı takip edilmesi gerekir. Bu kazançların hem diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan hem de aynı faaliyet olsa bile yurt içinde yerleşiklerden elde edilen kazançlardan ayrı, münhasır bir kazanç olmalıdır.

Ayrıca Milli Eğitim ve Sağlık Bakanlıklarının izin ve denetimine tabi oldukları eğitim ve sağlık hizmetlerinde de ruhsat öncesi faaliyetlerin, ruhsat sonrası faaliyetlerden ayrıştırılması gerekir. Ruhsat iptalinin söz konusu olması halinde de benzer ayırıma gidilmelidir.

Kanun’dan böyle bir zorunluluk çıkarılmasa bile doğru bir uygulama için bu ayırımın yapılması gerekir. Bu sebeple bu konudaki Tebliğ açıklamalarını “bu bendin uygulanmasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirleme” yetkisi çerçevesinde İdarece getirilmiş düzenlemeler şeklinde algılanabilir.

“…hizmetleri ile ilgili olarak indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.”

“İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır.”

Proje bazlı hizmet sunumlarında gelir, gider ve maliyet kalemlerinin ayrı takip edilmesi nispeten kolaydır. Periyodik hizmet sunumlarında aylık bazda kesilen faturalarda aylık bazda gider ve maliyetlerin de takip edilmesi gerekir. Aksi takdirde geliri süresinde tahsil edilemediği için geçici vergi dönemi ya da yıllık kurumlar vergisi dönemi itibariyle indirim uygulamasından yararlanamayacak gelirler için yapılan gider ve maliyetler, yararlanılacak kazançların tespitinde mükellef aleyhine yer almış olacaktır.

Özellikle aylık periyotlarda hizmet sunan mükelleflerde, yıllık kurumlar vergi beyan dönemi olan 25 Nisan tarihine kadar, Aralık fatura bedelinin tahsil edilmiş olması gerekir. Aralık faturası tahsil edilemediği takdirde kesilen fatura üzerindeki gelir tutarı ve o döneme ilişkin gider ve maliyetler indirim uygulanacak kazançlar arasından çıkarılması gerekir. Mükellef son ana kadar bu tahsili beklediği için kazanç hesaplamalarını ona göre yapmıştır. Son güne kadar beklenen transfer gelmediği takdirde bu düzeltmenin son anda yapılması zordur. Hele ki beyannameleri ofis dışındaki mali müşavirler tarafından verilmesi halinde, kabusa dönüşen beyanname vermesi süresinin son gününde imkansız gibi bir şeydir.

Müşterek gider ve maliyetlerin dağıtımı

“Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır.”

Esas olan, mümkün mertebe her gelir kalemi itibariyle oluşan gider ve maliyetlerin de ayrı bir şekilde tespit edilmesidir. Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım gibi proje bazında takip edilen işlerde proje maliyet ve gelirlerinin birlikte tespiti yaygındır. Dolayısıyla proje bazında yapılan bu faaliyetlerden elde edilen kazancın tespiti kolaydır. Tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, eğitim ve sağlık hizmetlerinde aynı kolaylıkta, ayrıntılı bir şekilde, yurt dışında yerleşik olanlardan ve bu faaliyetlerden ne kadar net kazanç elde edildiğini tespit edebilmek her zaman mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla işin mahiyeti ve işletmede muhasebe kaydını tutan kişilerin yeterliliği ve ayırabildikleri zamana bağlı olarak gider ve maliyetlerin ayrıntılı takip edilmesi söz konusudur.

Gider ve maliyetlerin ayrıntılı bir şekilde muhasebe kayıtlarında takip edilmesinin mümkün olmadığı durumlarda Tebliğ aşağıdaki açıklamalarda yer alan dağıtım anahtarlarının uygulanmasını yeterli görmüştür. Bunun haricinde, niye daha fazla ayrıntılı tutmadın, diye mükellefe eleştiri getirilmesi ve indirim hakkının reddedilmesi mümkün değildir.

“İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir.”

“Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.”

Dolayısıyla “münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın” tespiti için, muhasebe kayıtlarının ayrı tutulması açısından, elde edilen gelirlerden bu kriterlere göre dağıtılmış gider ve maliyetlerin çıkarılması yeterlidir. Bunun ötesinde daha ayrıntılı muhasebe kaydı tutmak, işin mahiyeti ve mükellefin kendi talep ve becerisine kalmıştır.

Hasılat esasına göre dağıtım

“… tüp bebek tedavisi için sağlık hizmeti veren, gider ve maliyet unsurlarını ayrı hesaplarda takip etmeyen, müşterek genel giderlerini hasılat oranına göre dağıtan, ancak gider ve maliyet unsurlarının ayrıştırarak ayrı hesaplarda takip etmeyi amaçlayan, laboratuvar analiz, malzeme v.b. bazı doğrudan giderleri tespit edebilen, ancak temizlik, bakım, ısıtma, soğutma, aydınlatma, enerji gibi dolaylı giderlerin hasta sayısına göre dağıtılmasının mümkün olup olmadığını soran mükellefe,…”

“… indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esas olmakla birlikte, söz konusu unsurların ayrı olarak tespitinin mümkün olmadığı durumlarda indirim kapsamındaki faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak müşterek genel giderlerin dağıtılması gerekmekte olup bunun haricinde bir dağıtım anahtarı kullanılması mümkün değildir.” [1]

Direkt ve endirekt maliyet ve giderlerini en doğru dağıtım anahtarlarıyla ilgili faaliyetleri arasında dağıtarak en gerçekçi fiili kazanç tutarını tespit etmeye çalışan, sırf daha hassas ve daha doğru sonuca ulaşmak isteyen bir mükellefe verilen bu cevap kesinlikle doğru ve hukuki değildir. Çünkü yukarıda yer verilen Tebliğ açıklamasına göre “İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır.” Bu kapsamda dolaylı gider ve maliyet unsurlarının hasta sayısına göre dağıtımı, gerçekleşen fiili kazanç tutarını tespit etme yöntemlerinden biridir. Bu açıklama ile İdare, hasta sayısı, öğrenci sayısı gibi bir yöntem yoksa, en azından en basit şekilde hasılata göre dağıtabilmesine izin vermiştir. Hangi yöntemin daha doğru olduğunu görmeden sadece hasılat yönteminin uygulanmasını isteyen Özelge görüşü doğru ve hukuki olamaz.

“Diğer taraftan, istisna kazancın hesaplanmasında, ödeme alan aracı kuruma yapılan komisyon ödemelerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1-1 bendi gereğince gider olarak indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.” [2]

Ödemede aracı kurumuna ödenen komisyon gideri doğrudan bu faaliyetle ilgili bir gider olduğu için indirime konu faaliyet kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir.

İlgili faaliyet kazancına indirim uygulanıp beyan edildikten sonra söz konusu faaliyet ve kazançla ilgili gider meydana çıkabilir. Söz gelimi sunulan mühendislik hizmetiyle ilgili eksik kalan bir hususun sonradan tamamlanması arzu edilebilir ve faaliyet yurt içinde veya yurt dışında başka kişiler aracılığıyla tamamlanabilir. Teslim edilen yazılımla ilgili sonradan destek hizmeti verilebilir. Bu tür durumlarda sonradan yapılan giderler aynı mahiyetteki başka faaliyet kazançlarının tespitinde dikkate alınabilir. Aynı mahiyette başka faaliyetlerin olmaması, yurt dışı yerleşiklere artık hizmet verilmemesi halinde söz konusu giderin %80’inin KKEG olarak beyan edilmesi gerekir.

Süre esasına göre dağıtım

Tebliğ’de belirtildiği gibi faaliyetlerin gerçekleştirilmesinde müştereken kullanılan amortismana tabi, makine, tesisat ve taşıtların amortismanlarının da gün esasına göre dağıtılması gerekmektedir. Gün esasına göre dağıtımın mümkün olmadığı durumlarda, ofis demirbaşlarının amortismanının dağılımında hasılat esas alınabilir.

“… rafineri, petrol ve gaz, petrokimya, ilaç ve enerji üretim sektörlerinde … yurt dışına verilen mühendislik hizmetleri kapsamında personelin proje dışında geçirdiği zamana ilişkin ücret maliyetlerinin ve personele yapılan ikramiye ve kıdem tazminatı ödemelerinin müşterek genel gider olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceğini [3]

soran başka bir Özelge’de İdare, Tebliğ açıklamalarını tekrar ettikten sonra,

“Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde, personele ödenen ve indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler de dahil herhangi bir proje ile ilişkilendirilemeyen ücret, kıdem tazminatı, ikramiye vb. adlar altında yapılan ödemelerin müşterek genel gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.”

“Ayrıca, indirime konu edilebilen faaliyetlerin yapıldığı döneme ilişkin olarak projede çalışan personele kıdem tazminatı ödenmesi durumunda, kıdem tazminatının o işe ilişkin kısmının da Kanunun 10/1-ğ bendi çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.”

Bu görüşte İdare herhangi bir proje ile ilişkilendirilemeyen ücret, ikramiye vb ödemelerin müşterek genel gider olarak değerlendirildikten sonra hasılat esasına göre dağıtılmasını öngörmektedir. Bu durum yurt dışı mühendislik işlerine özel olarak tahsis edilmemiş, müsaitlik durumuna göre yurt içi ve yurt dışı işlerde birlikte çalışan personel için geçerli bir açıklamadır. Proje dışı sürelere isabet eden doğrudan bir proje maliyeti ile ilişkilendirilemeyen ücret ve ikramiyelerinin dolaylı maliyet olarak hasılat esasına göre, indirime tabi tutulacak proje kazancıyla ilişkilendirilmesidir. Şayet personel sadece yurt içi veya yurt dışı işlere tahsis edilmiş ise bu personelin proje dışı çalışma saatlerine isabet eden ücret vb ödemeler ilgili yerin gider ve maliyet hesaplarına girmelidir.

Diğer taraftan 20 yıldır Şirket bünyesinde çalışan bir mühendisin içten çıkması halinde ödenmesi gereken kıdem tazminatı tutarının proje süresiyle oranlandıktan sonraki kısmının proje kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir. Bir önceki Özelge’de hasılata göre dağıtımdan başka dağıtım anahtarını kabul etmeyen İdare bu görüşte, kıdem tazminatı konusunda süreye göre dağıtımı da kabul etmiştir. Söz konusu mühendisin indirime konu projenin haricinde başka projelerde çalışması halinde, diğer proje maliyetlerine de çalışma süresine veya hasılata göre pay verilebilir.

Esas faaliyetlerin dışında elde edilen kazançlar

Diğer taraftan, Tebliğ’e göre[4]

“İlgili şirketlerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.”

Faaliyet sunulduktan, fatura kesildikten, fatura bedeli Türkiye’ye transfer edildikten, esas faaliyet gerçekleştikten sonra, elde edilen gelirin döviz, faiz gibi çeşitli yatırım alanlarında değerlendirilmesi sonucunda elde edilen kazançlar, bu indirim uygulaması kapsamında değildir.

Bununla birlikte,

“Yabancı hastalar adına döviz cinsinden düzenlenen faturaların geçici vergi ve takvim yıl sonları itibarıyla tahsil edilemeyen kısımları için hesaplanan kur farkı kârı veya zararlarının indirim uygulamasına esas gelirin hesaplanmasında dikkate alınıp alınmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.”

“İndirim uygulamasında sadece kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları dikkate alınmadığından, döviz karşılığında yapmış olduğunuz hizmetler dolayısıyla doğan alacaklara ilişkin dönem sonunda yapılan değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkı gelir veya giderlerinin indirim uygulamasında dikkate alınması gerekmektedir.” [5]

Görüldüğü üzere, elde edilen kur farkları

-       kasa ve bankadaki dövizlerin değerlenmesinden kaynaklanan kur farkları ile

-       döviz cinsinde kesilen faturalardan kaynaklanan döviz cinsi alacakların kur farkları

olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Gelir İdaresi mevcut nakdin değerlemesinden elde edilen kur farkı gelirlerini kabul etmezken, döviz cinsi alacakların değerlenmesinden kaynaklanan kur farkı gelirlerinin indirime konu olabileceğini kabul etmektedir. Benzer şekilde yurt dışı yerleşik müşterinin zamanında ödeme yapmaması sonucunda vade farkı, geç ödeme tazminatı gibi asli faaliyetten kaynaklanan alacağa bağlı olarak elde edilen feri gelirler de indirim uygulanacak kazanca dahil edilebilir.

Muhasebe kayıtları tutulurken faiz ve kur farkı gelir ve giderleri normal olarak ayrı bir şekilde farklı muhasebe hesaplarında takip edildiği için, özel ekstra bir kayıt yapılmadığı müddetçe, indirim konusu yapılacak kazancın içerisine zaten dahil değildirler. Ancak alacağın değerlemesi, asli alacağa bağlı feri gelirler elde edilmesi halinde, bu gelir unsurlarının da indirim uygulanacak kazanca dahil olacak şekilde muhasebe kaydı yapılması gerekir. En azından dönem sonu döviz cinsi alacaklar değerlenirken meydana gelen kur farklarında bir ayrıştırma yapılmalıdır.

Şirketin başka hiçbir esas faaliyeti olmasa bile esas faaliyet dışında, taşınır ve taşınmazların elden çıkarılmasından, SGK, Tübitak desteklerinden elde edilen gelirler kapsam dışıdır. Esas faaliyet dışı bu tür kazançlar üzerinden indirim söz konusu değildir.