YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

Mimarlık, mühendislik ve tasarım faaliyetleri

Mimarlık–mühendislik–tasarım faaliyetleri rahatlıkla iç içe geçebilen kavramlar olduğu için bu bölümde bir arada ele alınmıştır. Tebliğ’de bu faaliyetlerin/hizmetlerin tanımı yapılmamıştır. Dolayısıyla bu tür hizmetlerin münhasıran mimar, mühendis ve tasarımcı unvan veya diplomasına sahip kişiler tarafından yapılacağına dair katı bir yoruma gidilmemiştir. Böyle bir hizmet sunulduktan ve uluslararası alıcısı da bulunduktan sonra hizmet sunanın yeterliliğini aramaya, diploma ibrazına gerek duyulmamıştır. Bu konuda dikkat edilmesi gereken en önemli husus, kazancın bizzat mimarlık, mühendislik ve tasarım faaliyetlerinden elde edilmiş bir kazanç olmasıdır. Maddedeki vurgu kazancın niteliğine ilişkindir. Bu faaliyetlerle birlikte ifa edilen yapım, onarım, bakım, tadilat, montaj gibi faaliyetlerden elde edilen kazançlar kapsam dışıdır. Kapsam dahilinde olan faaliyetlerin neler olduğu aşağıda tanımlanmış, ilgili özelge ve olası durumlar göz önünde bulundurularak ele alınmıştır:

Mimarlık faaliyetleri

Mimarlık, estetik ve fonksiyonel prensiplere dayanarak, yapıların ve mekânların tasarlanması, projelendirilmesi, teknik ve idari işlemlerinin yürütülmesi ve denetlenmesi, yapıların inşa edilmesi ve onarımı, restorasyonu, kentsel ve kırsal alanlarda planlama ve uygulama projelerinin yapılması, iç mimarlık, peyzaj mimarlığı gibi konularda danışmanlık ve proje yönetimi hizmetlerinin sunulması faaliyetlerini kapsar.

“Almanya merkezli bir firmanın dünya çapındaki tüm mağazalarına ait mimari tasarım ve proje işlerini yapan şirketin, bu faaliyetlerden elde ettiği kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında, diğer şartların sağlanması kaydıyla, kurum kazancınızdan indirim konusu yapılması mümkündür.”[1]

Söz konusu mimari proje kapsamında malzemelerin tedariki, ihracı ve sonrasında projenin uygulanması ve montajından elde edilen kazançlar buna dahil değildir.

“Bir Türk vatandaşın yurt dışındaki evi için yurt dışında yapılan tadilat işlemleri verginin konusuna girmeyeceğinden…Türkiye’den verilen mimarlık, proje hizmetinin hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna olması da söz konusu olmayacaktır.”[2]

Bir mimarlık proje çizimi faaliyetinin hizmet ihracı olabilmesi için üç temel şart bulunmaktadır:

• Hizmetin Türkiye’den sunulması,
• Hizmetten yurt dışında yararlanılması ve
• Hizmetin Türkiye’de yerleşik olmayan kişilere sunulması.

Mimarlık ve tasarım işlerinde hizmetten yurt dışında yararlanma şartı ile hizmetin Türkiye’den sunulması şartı, birbiriyle çelişecek şekilde yorumlanmamalıdır. Diğer bir ifadeyle mimar, mimari bir projenin tasarımı ve çizimi öncesinde bölgenin coğrafi konumunu görmek, iklimini ve topografik özelliklerini belirlemek, çevredeki diğer binaların özelliklerini görmek, konsepti oluşturmak, kullanılacak malzemeyi kararlaştırmak, keşif, ölçüm, rölave gibi yurt dışında birtakım çalışmalar yapabilir. Mimari proje ve tasarım çizilmeden önce yurt dışında bu öncü çalışmaların yapılması, mimarlık ve tasarım faaliyetinin Türkiye’de gerçekleşmediği anlamına gelmeyecektir. Aksi takdirde tamamı Türkiye’de sunulan ama yurt dışında yararlanılan bir mimarlık, mühendislik ve tasarım faaliyetinden bahsedilemez. Hiç kimse de bu kapsamda kurumlar vergisi matrah indirimden yararlanamaz.

Yukarıdaki özelge üzerinde yorum yapacak olursak, yurt dışındaki bir evin mimarlık projesi çizildiği için yurt dışında yararlanma şartının gerçekleştiği rahatlıkla söylenebilir. Ancak hizmetten yararlanın, Türk vatandaşı olup olmadığına bakılmaksızın, Türkiye’de yerleşik olmama şartı gerçekleşmediği için, hizmet ihracı ve kurumlar vergisi matrah indirimi söz konusu değildir. Diğer bir ifadeyle evi yaptıran müşteri Türkiye’de mukim olduğu için matrah indiriminden yararlanamaz. Şayet Türk vatandaşı müşteri Almanya mukimi olsaydı, Türkiye dışındaki herhangi bir yerde bulunan evinin mimari proje çiziminden elde edilen kazanç kurumlar vergisi matrahından indirilebilecektir.

Diğer taraftan bu projenin uygulamasına ilişkin malzemelerin Türkiye’den gönderilmesi ihracattır. Söz konusu malzemelerin yurt dışından tedariki, yurt dışında teslimi ve uygulaması ise KDV’nin konusuna girmediği gibi kurumlar vergisi matrah indiriminin konusuna da girmemektedir. Ancak yurt dışı inşaat işleri istisnası kapsamında ele alınabilir.

Yurt dışı inşaat işleri dolayısıyla kurumlar vergisi istisnasından yararlanan bir müteahhite yurt dışı proje için sunulan mimarlık projesinde müşteri, yurt dışında inşaat işini yaptıran yabancı müşteri olmadığı ve ödeme yabancı müşteri tarafından yapılmadığı için bu faaliyetten elde edilen kazanç indirim konusu yapılamaz. Şayet tam tersi olsaydı, yapılabilirdi.

Mimarlık projelerinin hazırlanması, sunulması kapsam dahilinde olduğu halde, projelerin yapımı inşaat faaliyetine girdiğinden kapsam dışıdır. Bununla birlikte mimarlık faaliyeti proje hazırlanmasından sonra, uygulama aşamasında da inşaat faaliyetlerinin projeye uygun sürdürülüp sürdürülmediğini denetleme faaliyetlerini de kapsamaktadır. Söz konusu faaliyetlerin kapsam dahilinde olabilmesi için denetleme faaliyetlerinin de Türkiye’de verilmiş olması gerekir. Bu kapsamdaki mimarlık projeleri yurt dışında inşa edilip uygulandıkları için bu işlerin denetiminin Türkiye’den yapılması pek mümkün görülmemektedir. Bu sebeple mimarlık projelerinin denetim faaliyeti her ne kadar mimarlık faaliyeti kapsamında olsa da Türkiye’de ifa edilmedikleri için bu faaliyetlerden elde edilen kazancın kurumlar vergisinden indirimi mümkün değildir. Bunun için de mimarlık sözleşmelerinde şayet uygulama esnasında denetim ve yönetim hizmetinin verilmesi gibi şartlar varsa bu faaliyetlere isabet eden kazancın ayrıştırılması gerekir.

Mühendislik faaliyetleri

Mühendislik, doğa bilimlerinin ve matematiğin kullanılmasıyla, teknik ve ekonomik ilkeler doğrultusunda, can ve mal güvenliğini sağlayacak şekilde, üretim, tasarım, araştırma, geliştirme, uygulama, proje, danışmanlık, denetim ve eğitim faaliyetlerinin yürütülmesi şeklinde sürdürülen disiplinler arası bir meslek dalıdır. Elektrik, elektronik, makine, mekanik, kimya, bio, bilgisayar, çevre, inşaat, malzeme, yazılım, uçak, gemi, uzay, ziraat mühendisliği gibi pek çok mühendislik dalı bulunmaktadır.

“İsviçre'de bulunan ve uçak üretimi yapan müşteri için dijital harita, radar veri tabanı, görsel simülasyon veri tabanı gibi verilerin bilgisayar ortamında oluşturulması ve yapılan hizmetin elektronik ortamda sunulmasından oluşan mühendislik hizmetinden elde edilen kazancın, diğer şartların da sağlanması kaydıyla, %50'si, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında geçici vergi döneminde de uygulanmak üzere kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.”[3].

“Yurt dışında faaliyet gösteren firmaya yine yurt dışında inşa ya da tadil edilmekte olan gemileri için internet üzerinden verilen proje çizimleri ya da teknik destek hizmetleri, hizmet ihracatı istisnasına ilişkin diğer şartların da sağlanması kaydıyla KDV Kanununun 11/1-a maddesi kapsamında KDV'den istisna olacaktır.[4]”

Her ne kadar yukarıdaki özelgede kurumlar vergisi indirimi ile ilgili görüş sorulmamış olsa da bu kapsamda verilen gemi mimarlık, mühendislik faaliyetlerinden elde edilen kazancın, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamındaki şartları karşılaması durumunda kurum matrahından indirilmesi mümkündür.

Yukarıda belirtildiği gibi mühendislik faaliyetleri üretim, tasarım, araştırma, geliştirme, uygulama, proje, danışmanlık, denetim ve eğitim gibi değişik şekillerde icra edilebilecek bir faaliyettir. Tek bir icra türü yoktur. Bu sebeple yapılan işin esas mahiyetini kavramaktan uzak olan aşağıdaki görüşe katılmak mümkün değildir.

“… ziraat mühendisi olduğunuz ve yurt dışı mukimi firmaya "…" isimli pestisit/bitki büyüme düzenleyici tipindeki ürüne ilişkin danışmanlık hizmeti verdiğiniz belirtilerek söz konusu hizmet nedeniyle elde ettiğiniz kazancın,…”

“… ilgide kayıtlı özelge talep formunun ve sistem kayıtlarının incelenmesinden; faaliyet konunuzun "Başka Yerde Sınıflandırılmamış Diğer Mesleki, Bilimsel ve Teknik Faaliyetler (Çevre Danışmanlığı, Güvenlik Danışmanlığı, Matematikçiler, İstatistikçiler, Agronomlar vb. Tarafından Verilen Danışmanlık Hizmetleri, Patent Aracılığı vb.)" olduğu, … tarih ve … benzersiz kodlu işe başlama yoklamasında faaliyetinizin tarımsal konularda danışmanlık hizmeti faaliyeti olarak beyan edildiği ve … Technologies Inc. ile yaptığınız sözleşmenin danışmanlık sözleşmesi olduğu anlaşıldığından, söz konusu danışmanlık faaliyetiniz nedeniyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 numaralı bendinde yer alan indirimden faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.”[5]

Mesleği ziraat mühendisliği olan bir mükellefin tarımsal konularda danışmanlık hizmeti vermenin haricinde mesleğini daha başka nasıl icra edebilir! Aslında kısaca mühendislik faaliyeti, mühendisin sahip olduğu mesleki, teknik bilgi birikimi ve tecrübesini çeşitli formlarda talep edene sunmaktır. Bu sunuş şekli üretim, araştırma, geliştirme projelerine katılmak, dışarıdan danışmanlık hizmeti vermek şeklinde olabileceği gibi akademik bir araştırmaya, yazılan rapor ve makalelere destek vermek suretiyle de gerçekleşebilir.

“… yurt dışındaki bir firmaya redaksiyon hizmeti verdiğiniz, faturanın yurt dışındaki firmaya kesildiği, hizmetten yurt dışında faydalanıldığı ve sicil kayıtlarında ana faaliyet kodunun "749090- diğer mesleki, bilimsel ve teknik faaliyetler" olarak yer aldığı belirtilerek, elde etmiş olduğunuz kazancın …”

“Bu itibarla, yurt dışındaki firmaya verilen redaksiyon hizmeti, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 numaralı bendinde sayılan faaliyetler arasında yer almadığından, söz konusu hizmet karşılığında elde ettiğiniz kazancın %50'sinin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”[6]

İlgili özelge formundan yeterince bahsedilmemekle birlikte, verilen özelgede mükellefin kendi mühendislik mesleğiyle ilgili olarak yurt dışı firmaya redaksiyon hizmeti verdiği, redaksiyon hizmetinin de Kanun’da sayılan faaliyetlerden olmadığı gerekçesiyle olumsuz görüş verildiği anlaşılmaktadır. Özelge talep formunda yapılan işin mühendislik faaliyeti kapsamında olduğu, bu kapsamda yabancı müşterinin web sayfasındaki teknik ifadelerin, kullanım kılavuzlarının düzeltildiği belirtilmez ise “redaksiyon hizmeti, … bendinde sayılan faaliyetler arasında yer almadığından,” gerekçesiyle olumsuz görüş alınması son derece normaldir.

“… Türkiye'de faaliyette bulunan bir seramik fabrikasına yapacağı makine yatırımı için teklif vermek isteyen Hong Kong mukimi bir firmanın tasarım ve çizim alanında şahsınızdan teknik hizmet alımında bulunduğu ve bu çalışma bedelinin tarafınızca Hong Kong mukimi şirkete fatura edildiği belirtilerek, yurt dışında mukim firmaya söz konusu iş nedeniyle vermiş olduğunuz teknik hizmetten elde ettiğiniz kazancın …”

“… Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan bahse konu teknik hizmetlerden elde edilen kazancın %50'sinin gelir vergisi beyannamesi üzerinde indirime konu edilebildiği açıkça ifade edilmiş olup, tarafınızca Hong Kong mukimi şirkete verilen ancak bu şirket tarafından Türkiye'de yararlanılan söz konusu hizmetlerden elde edilen kazancınızın gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[7]

Yukarıdaki Özelge’de İdare, makine yatırımı için teklif veren firma adına yapılan makine tasarım, çizim gibi teknik hizmetleri, mühendislik ve tasarım faaliyetleri arasında değerlendirmiştir. Bununla birlikte söz konusu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı gerekçesiyle olumsuz görüş verilmiştir. Söz konusu faaliyetlerin yabancı firmanın Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu kabul edilmekle beraber bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı söylenemez. Bu noktada İdareden farklı düşünülmektedir.

Fabrikalarda kullanılan makine ve teçhizatın bir kısmı seri üretim sonucu üretilen makine ve teçhizat olsa da bazı makine ve teçhizat; fabrikanın özelliğine, alıcının talebine göre üretilmektedir. Özel eritme fırınları, fabrikaya uygun ısıtma, soğutma, yükleme, boşaltma, vinç, yük asansörü tertibatları, özel elektrik tesisatları gibi kullanıcıya özel, sipariş üzerine üretilen makine ve teçhizatların üretiminde sunulan mühendislik ve tasarım faaliyetlerinden elde edilen kazançlar da kurumlar vergisinden indirilebilir. Ancak bu faaliyetlere dair elde edilen kazancın sözleşme ile belirlenmesinde fayda vardır.

Siparişe özel üretilecek makine ve teçhizat imalatı sözleşmesinde mühendislik – tasarım, imalat, kurulum – montaj – üretime alma gibi farklı aşamaların ayrıntılandırılması ve her aşama için talep edilen ücretin belirtilmesi, ya da sunulan hizmete, yapılan imalata paralel bir ödemenin çıkarılacağına dair sözleşmeye hüküm konması iyi olacaktır. Sözleşmede ve fiyatlamada dikkat edilmesi gereken hususlardan biri de üretilecek makineden elde edilecek mühendislik, imalat, kurulum-montaj gibi faaliyetlere isabet eden kazançları mühendislik lehine artacak şekilde transfer etmemektir. Sonuç itibariyle seri üretim haricindeki makine ve teçhizat üretiminde mühendislik – tasarım faaliyetlerinden elde edilen ve ayrıştırılabilen kazançlar kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

Mühendislik faaliyetlerinde elde edilen kazancın kurumlar vergisinden indirilebilmesi için, faaliyetin Türkiye’de ifa edilmesi, hizmetten yurt dışında yararlanılması, yurt dışı bir müşteriye fatura düzenlenmesi ve bu müşteriden ödemenin alınması hususları göz ardı edilmemelidir. Tıpkı mimarlık faaliyetinde olduğu gibi yurt dışında gerçekleşecek dolayısıyla yararlanılacak bir inşaat projesinde elektrik projesi çizimi öncesinde keşif ve sair ön çalışmalar için kısmen yurt dışında çalışılması “faaliyetin Türkiye’de ifa edilmesi” şartını ihlal etmeyecektir.

Türkiye’den ihraç edilecek gemi, uçak, SİHA gibi araçlara, makinelere üretim aşamasında verilen mühendislik hizmetleri ya da söz konusu üretimlerin yurt dışı alıcının talebine, imzalanan teknik şartnameye uygun üretilip üretilmediğine dair sunulan ve mühendislik hizmetinin bir unsuru olarak verilen denetim ve kontrol hizmetlerinden elde edilen kazançlar, diğer şartların gerçekleşmesi halinde, kurumlar vergisi indirimine tabi tutulur.

İhraç edilecek gemi, uçak ya da makinenin Türkiye’de olması, hizmet alanın Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı anlamına gelmez. Hizmet sunulan obje ile hizmet sunulan kişiyi karıştırmamak gerekir. Ayrıca, hizmet sunulan kişinin Türkiye’de yerleşik olmama şartını, hizmet sunulan objeyi de kapsayacak şekilde genişletmek mümkün değildir. Dolayısıyla hizmet sunulan obje ihraç edilecek bir gemi, uçak, tren, araba olabilir ve Türkiye’de bulunabilir. Yurt dışı alıcının alacağı bu tür ürünlerine yönelik, ihraç tamamlanmadan önce sunulan mühendislik hizmeti faaliyetinden elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi mümkündür.

Burada önemli olan husus Türkiye’de yerleşik mühendislerin yabancı şirketlerin projelerinden daha çok pay alabilmesidir. Bu sebeple, yabancı şirketin mühendislik hizmetini başka bir ülke mühendisinden temin etme ihtimali varsa, vergi avantajı sağlamak suretiyle Türkiye’deki mühendislerin bu projelere daha rekabetçi bir şekilde girebilmeleri teşvik edilmektedir.

Tasarım faaliyetleri

Tasarım faaliyetlerinin tanımı 4691 ve 5736 sayılı Kanunlarda aynı şekilde yapılmıştır. Buna göre tasarım: “Sanayi alanında ve Cumhurbaşkanı’nın uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümünü,” ifade eder. Sanayi alanlarının haricinde Cumhurbaşkanınca uygun görülen diğer tasarım alanlarına dair bir belirleme henüz yapılmamıştır. Bu sebeple kurumlar vergisi indirimine tabi bir tasarım faaliyeti kazancından bahsedebilmek için tasarım faaliyetinin sanayi alanında olması, tasarım sonucunda sınai, iktisadi, ticari bir ürünün ortaya çıkması beklenir. Endüstriyel, görsel, moda, çevre, mimari, ürün, grafik, bilgisayar destekli, sanat ve el sanatları tasarımı olmak üzere çeşitli tasarım türleri bulunmaktadır.

Kanun metninde belirtildiği gibi diğer şartların sağlanması halinde, mimarlık, mühendislik faaliyetinden elde edilen kazançlar gibi tasarım faaliyetinden elde edilen kazancın da %80’i kurumlar vergisi matrahından indirilir. Elbette bu kazancın da sadece tasarım faaliyetinden elde edilmiş olması gerekir.

“Şehir akvaryumları ve büyük çaplı akvaryumları kuran, filtrasyon sistemleri ve cihazlarını yapan, bu cihazların ithalat ve ihracatını gerçekleştiren şirketin, dizayn/tasarım, makine ve teçhizat tedariği, montajı ve kurulumu ile devreye alma olmak üzere 4 aşamada gerçekleştirilen faaliyetlerden sadece tasarım ve dizayn hizmetlerinden elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu indirim uygulaması yurt dışında verilen tasarım/dizayn hizmetleri ile sınırlı olup proje kapsamında verilen diğer hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmeyeceği tabiidir.”[8]

Görüldüğü üzere; söz konusu tasarım faaliyetlerinin sonrasındaki tedarik, kurulum ve devreye alma faaliyetlerinden elde edilen kazançlar kapsam dışındadır.

Tasarım ve grafik tasarım konusunda "741003 – Uzmanlaşmış Grafik Tasarımcılarının Faaliyetleri (Marka ve Alametifarika Tasarımı Dahil)" kapsamında faaliyet gösteren gelir vergisi mükelleflerinin sormuş oldukları aşağıdaki konuların hepsine Gelir İdaresi olumlu görüş vermiştir:

“… tablo, parti, kutlama, t-shirtlere baskı veya web siteleri tarafından kullanılmak üzere dijital ortamda grafik tasarımı yaptığınız, tasarladığınız desen, hayvan çizimleri, temaya uygun kalp, noel baba gibi içerikleri yurt dışında faaliyet gösteren internet sitesi aracılığıyla sergileyerek satışını yaptığınız, söz konusu satışlara ilişkin ödemelerin internet sitesi tarafından aylık olarak hesabınıza gönderildiği ve gelen ödemeler karşılığında fatura düzenlediğiniz belirtilerek, tasarım hizmeti faaliyetinize ilişkin elde ettiğiniz kazancın…”[9]

“… reklam ajans faaliyetleri ve grafik tasarımı faaliyetlerinde bulunduğunuzu, faaliyet konunuzun "731101 - Reklam Ajanslarının Faaliyetleri (Kullanılacak Medyanın Seçimi, Reklamın Tasarımı, Sözlerin Yazılması, Reklam Filmleri İçin Senaryonun Yazımı, Satış Noktalarında Reklam Ürünlerinin Gösterimi ve Sunumu)" ve "741003 - Uzmanlaşmış Grafik Tasarımcılarının Faaliyetleri (Marka Ve Alametifarike Tasarımı Dahil)" olduğunu, bu faaliyetleri içerik üretimi, tasarım, uygulama ve yayınlama olarak gerçekleştirdiğinizi, yurt dışında faaliyet gösteren e-ticaret platformu aracılığıyla müşterilerden kendilerine ait fotoğraf, yer almalarını istedikleri mekan, obje gibi ana materyalleri alarak kişiye özel portre, kişiselleştirilmiş sulu boya aile portresi, birleştirilmiş fotoğraf portresi gibi ürünleri adobe indesign, adobe illustrator, photoshop gibi programlarla tasarladığınızı ve söz konusu içerikleri dijital dosya olarak mail yolu ile ya da yurt dışında bulunan global baskı firmalarına göndererek poster, canvas tablo şeklinde istenilen boyutta bastırıp müşterilere satışını yaptığınızı belirterek, söz konusu faaliyetlerden elde ettiğiniz kazançların…”[10]

“…internet siteleri üzerinden grafik tasarımı, içerik satışı ve illüstrasyon çalışmaları yapan bir şirkete hizmet verdiğiniz, verdiğiniz hizmetten yurt dışında bulunan kişi ve kurumların faydalandığı ve ödemelerin de döviz olarak hesabınıza geldiği belirtilerek, tasarım hizmeti faaliyetinize ilişkin elde ettiğiniz kazancın...”[11]

“… merkezi Romanya'da bulunan Türkiye'de şubesi bulunmayan tekstil firmasına vermiş olduğunuz tasarım hizmetinden elde edilen kazancın …”[12]

artık %80’inin, diğer şartların da sağlanması koşuluyla, beyanname üzerinden indirimi mümkündür.

Yukarıda tanımlandığı gibi tasarım, “ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümünü” ifade eder. Bu faaliyetler bir tasarımcı için doğrudan tasarlamak şeklinde başlarken, ilerleyen dönemlerde geriden gelen tasarımcılara yön verme, kendi birikimlerinden istifade ettirme şeklinde bir tasarım danışmanlığı faaliyetine dönüşür. Diğer bir ifadeyle tasarım danışmanlığı, tasarım faaliyetlerinin bir ileri noktasıdır. Dolayısıyla danışmanlık şeklinde sunulan tasarım faaliyetlerini salt “danışmanlık” olarak tanımladıktan sonra aşağıdaki şekilde verilen olumsuz görüşte hukuki isabet görülmemektedir.

“…merkezi Kanada'da bulunan ve Türkiye'de şubesi olmayan firmaya verilen tasarım danışmanlık hizmetinden elde edilen kazancın …”

“… ilgide kayıtlı özelge talep formunun ve sistem kayıtlarının tetkiki neticesinde; faaliyet konunuzun "işletme ve diğer danışmanlık faaliyetleri" olması ve ayrıca Kanada mukimi şirket adına düzenlenen faturanın "danışmanlık bedeli" şeklinde düzenlenmesi nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 numaralı bendinde yer alan indirimden faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.”[13]

Bu Özelge’nin olumsuz verilmesinde, vergi dairesine bildirilen faaliyet kodunun uyumsuz olmasının da etkili olduğu söylenebilir. Bir başka özelgede Gelir İdaresi,

“… ‘sinema filmi, video ve televizyon programları çekim sonrası faaliyetleri, ses-görüntü redaksiyonu, asıl kopyaların aktarımı, renk düzeltme, sayısal iyileştirme, görsel efekt, animasyon, alt yazı başlıklandırma, grafik vb. işler’ faaliyetinden dolayı mükellefiyetinizin bulunduğu belirtilerek, Türkiye'de yerleşik olmayan kişilere verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan video tasarım hizmetinden elde ettiğiniz kazancın, …”

“Vergi Dairesi Müdürlüğünce hakkınızda düzenlenen yoklama tutanağında, faaliyetlerinizin video çekimi ve montaj hizmetlerine yönelik olduğu tespit edilmiştir.”

“Buna göre, tarafınızca Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilen video çekimi ve montaj hizmeti faaliyetlerinin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 numaralı bendi kapsamında sunulan bir tasarım hizmeti olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, bahse konu faaliyetlerden elde ettiğiniz kazancın %50'sinin beyan edilen gelirinizden indirim konusu yapılması mümkün değildir.”[14]

şeklinde görüş beyan etmiştir. Hazırlanan videoların, tam olarak sınai alanda olduğu söylenemese bile ortaya ticari bir ürün çıktığı muhakkaktır. Aslında sınai alandaki tasarım faaliyetleri amacının daha etkin, daha iyi, daha verimli bir ticari ürün üretmek olduğu düşünülürse bu tasarım faaliyetleri sonucunda daha iyi bir video ortaya çıkmaktadır. Bu video ticari bir ürün olarak gösterime girmekte ve izlenme sayısına göre ticari bir reklam geliri elde edilmektedir. Bu kapsamda bu ticari ürünün Kanun’da belirtildiği gibi, “işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümü” tasarım faaliyetidir. Özellikle mükellef görüşünü sorarken belirtmiş olduğu “ses-görüntü redaksiyonu, asıl kopyaların aktarımı, renk düzeltme, sayısal iyileştirme, görsel efekt, animasyon, alt yazı başlıklandırma, grafik” gibi faaliyetlerin bu yönde olduğu söylenebilir. Bu işlemler sonucunda video ham halinden çok daha farklı bir hale gelebilir ve çok daha dikkat çekici olabilir. Mükellefin sorduğu söz konusu faaliyetler 4691 ve 5736 sayılı Kanunlarda bizzat tanımlanan tasarım faaliyetlerinden olduğu için bu faaliyetlerden elde edilen kazançların da indirim uygulamasında tabi tutulması gerekir.

Benzer şekilde birer ürün olarak bilgisayar oyunlarının “işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik” sunulan bu hizmetler tasarım faaliyeti olarak kabul edilmiştir.

-       Hyper-casual sınıfındaki mobil oyunlar için, oyun motoru içinde yazılımla ilişkili çalışan 3 boyutlu ve 2 boyutlu grafiğin üretilmesi,

-       Oyun karakter tasarımı,

-       Yapılı çevre/arka plan tasarımı,

-       Animasyon (yazılım girdileri kullanılır),

-       3 boyutlu modeller için malzeme/kaplama üretimi,

-       Üretilen 3 boyutlu modellerin oyun motoruna aktarımı ve yazılımcı ile entegrasyonu,

-       2 boyutlu grafikler, illüstrasyonlar,

-       Arayüz tasarımı,

-       Hikaye tablosu (storyboard),

-       Pazarlama görselleri ve videoları üretimi,

-       Sanat yönetimi

“…oyun tasarım hizmetlerinin fiilen sunulması ve … söz konusu oyun tasarım hizmetlerinden elde ettiğiniz kazançların … indirim konusu yapılması mümkündür.”[15]

Ayrıca ses ile ilgili bilgisayar üzerinden yapılan bilgisayar destekli aşağıdaki tasarım faaliyetleri de kabul edilmiştir.

• Ses (audio) yazılımları/tasarımları (mikro ya da makro) oluşturulması,
• Müşterilerin sesli, görüntülü ya da yazılı içeriklerini bazı yazılımlar kullanarak paylaşılabilir ve pazarlanabilir hale getirip bu içerikleri kendi web sitelerinde ve bloglarında SEO teknikleri kullanarak paylaşılması,
• Her müşteri için kendi projelerini oluştururken ya da düzenlerken onlara kolaylık sağlayacak "önayar" lar (preset) ve "şablon" lar (template) oluşturulması,
• Müşterilerin kendi oluşturduğu içeriklerdeki hataların giderilmesi (editing/debugging)

“…yurt dışında bulunanlara verdiğiniz yazılım ve tasarım hizmetlerinden elde ettiğiniz kazançların … indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”[16]

Birer ürün olması hasebiyle ses, video ve bilgisayar oyunları arasında bir fark yoktur. Buna rağmen ses ve bilgisayar oyunlarına yönelik sunulan bilgisayar destekli tasarım hizmetleri kabul edilirken, videolara yönelik sunulan bilgisayar destekli tasarım hizmetleri İdare tarafından kabul edilmemektedir.

Bununla birlikte,

“…yurt dışı mukimi firmaya sosyal medya danışmanlığı, web sayfa güncellemesi ve görsel tasarım hizmeti verdiğinizi ve söz konusu hizmetler nedeniyle elde ettiğiniz kazancın …”

“…faaliyet konunuzun "web portalı faaliyetleri" olduğu ve ayrıca … işe başlama yoklamasından, faaliyetinizin sosyal medya kurulumu ve reklam hizmetleri faaliyeti olduğunu beyan ettiğiniz anlaşılmış olup söz konusu faaliyetlerin, … bendinde sayılan faaliyetler arasında yer almaması nedeniyle, bu faaliyetler nedeniyle elde ettiğiniz kazancınızın %50' sini gelir vergisi matrahınızın tespitinde indirim olarak dikkate almanız mümkün bulunmamaktadır.”[17]

Yukarıdaki Özelge’de İdare, mükellefin sorduğu konuyla çok ilgilenmeksizin, vergi dairesine bildirilen ve işe başlama yoklamasında belirtilen faaliyetlerle daha çok ilgilenerek olumsuz görüş vermiştir.

“Yurt dışındaki firmalar adına, mamul kalıbı tasarımı ve imalatı yapan, kalıp imalatından sonra, bu kalıplarla imal ettiği mamulleri yurt dışındaki aynı müşterilerine ihraç eden şirketin sadece tasarım faaliyetinden elde ettiği kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamına girdiği görülmektedir.”[18]

Bunun için de kalıp tasarım kazancının, kalıp imalat kazancından ayırt edilebilmesi, yapılan sözleşmede bunun belirtilmesi gerekir. Tasarımı yapılan kalıbın yurt dışına gönderilmesi, yurt dışında üretimde kullanılması gibi şartlar, Gelir İdaresince aranmamıştır. Söz konusu tasarım sonucu imal edilen kalıpla üretilecek ürünlerin yurt dışına ihraç edilecek olması, yararlanmanın yurt dışında olduğunun kabulü açısından yeterli görülmüştür. Gerçekten de bu tasarım hizmetinden Türkiye dışında yararlanıldığı rahatlıkla söylenebilir.

“Yurt dışında mukim kişi ve kurumlara verilen stant tasarımı ve mimarlık hizmetlerinin şirketin esas faaliyet konuları arasında yer alması ve anılan Kanunun 10/1-ğ bendinde yer alan diğer şartların da taşınması halinde, yurt dışındaki kişi ve kurumlara Türkiye'de sunmuş olduğunuz ve münhasıran da yurt dışında yararlanılan tasarım ve mimarlık hizmetlerinden elde edilecek kazancınızın … kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, montaj hizmetlerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ğ bendi kapsamına girmemesi nedeniyle bu faaliyetten elde edilen kazançların söz konusu indirim kapsamında değerlendirilemeyeceği açıktır.”[19]

Özelgede belirtildiği gibi yurt dışında gerçekleşecek bir fuar için stant tasarım ve mimarlık hizmetleri Türkiye’de verilebildiği halde montaj hizmetinin Türkiye’de verilmesi mümkün değildir. Türkiye’de verilmeyen bir hizmetin bu kapsamda kurumlar vergisi matrahından indirimi de söz konusu olamaz.

Diğer taraftan söz konusu fuar Türkiye’de gerçekleşseydi, bu fuar için verilecek mimarlık ve tasarım faaliyetlerinden elde edilecek kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekir. Çünkü mimarlık ve tasarım hizmeti yurt dışı müşteriye verilmiştir. Türkiye’de verilmiştir. Ödeme yurt dışından yapılmıştır ve hizmetten yurt dışında yararlanılmıştır.

Ancak Gelir İdaresi yabancı müşterinin Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olduğu gerekçesiyle bizimle aynı görüşte olmayacaktır. Gelir İdaresinin bu yaklaşımı Kanun’un metnine ve ruhu diyebileceğimiz gerekçesine açıkça aykırıdır. Gerekçede kaliteli işgücü istihdamının artırılması ve bu hizmet alanlarında diğer ülkelerle rekabet edecek düzeyde yurt dışı müşterilerine daha çok hizmet sunulması hedeflenmektedir. Bir nevi yurt dışı müşterinin başka bir ülke mimarını, mühendisini tercih etmesi yerine Türkiye’de faaliyet gösteren bir mimarı, mühendisi, tasarımcıyı tercih etmesi, bunun vergi politikasıyla teşvik edilmesi esas amaçtır. Gelir İdaresi diğer faaliyetlerle ilgili verilen özelgelerde görüleceği üzere, hizmetin gerçek mahiyetini kavramaktan uzak bir yaklaşımla, “Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olma” mazeretiyle pek çok kez olumsuz görüş vermiştir.

Oysa bu mimarlık ve tasarım hizmetinden Türkiye dışında yararlanılmaktadır. Çünkü hizmetin, faaliyetin muhatabı yurt dışındaki müşteridir. Söz konusu yabancı müşterinin Türkiye’de hiçbir faaliyeti yoksa, Türkiye pazarıyla ilk defa buluşuyorsa ya da bu fuara diğer ülkelerden gelecek potansiyel müşterilerle buluşmayı hedefliyorsa Türkiye’de yararlanmadan söz edilemez. Yabancı müşterinin esas faaliyet yeri neresiyse mimarlık ve tasarım hizmetlerinden yararlandığı yer de orasıdır. Diğer taraftan eğitim ve sağlık hizmetlerinde olduğu gibi fuar faaliyetlerinde de anlık bir yararlanmadan bahsedilemeyeceği için yabancı bir satıcı Türkiye’de katıldığı bir fuardan yıllarca yararlanabilir.