YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

4.3.2.Yazılım Faaliyetleri

Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ hükmüne tekrar bakacak olduğumuzda; “Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan … yazılım, … alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile … işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i” kurumlar vergisi matrahından indirilebilir. Kelimenin tam anlamıyla, yazılım alanında faaliyette bulunan hizmet işletmelerinin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %80’i indirime konu edilebilir. Diğer bir ifadeyle, Kanun metninden de açıkça görüleceği üzere, yazılım faaliyetleri sonucunda elde edilen kazancın %80’i (diğer şartları da sağlamak koşuluyla) kurumlar vergisi matrahından indirilebilir. Bunun için bu bölümde yazılım nedir, yazılım faaliyetleri nelerdir, yazılımdan hangi tür gelirler elde edilir gibi konulara öncelikli olarak yer verildikten sonra konu hakkında İdarenin görüşü ve bizim görüşümüz gerekçeli olarak incelenecektir.

Yazılımın tanımı

Yazılımın en kapsamlı hukuki tanımı 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na istinaden çıkarılan Uygulama Yönetmeliği’nde[1] yapılmıştır. Anılan Yönetmeliğe göre yazılım; “bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümünü,” ifade eder.

Yazılım faaliyet türleri

Yazılım ürünlerinin ve hizmetlerinin geliştirilmesi, test edilmesi, belgelenmesi, dağıtılması ve sürdürülmesi ile ilgili tüm faaliyetleri kapsar.

• Yazılım Geliştirme; gereksinimlerin toplanması, analizi, tasarım ve mimari, kodlama ve test, hata ayıklama, düzeltme, entegrasyon ve dağıtım faaliyetlerinin,
• Yazılım Test Etme; birim, entegrasyon, sistem, kabul ve performans testi gibi test faaliyetlerinin,
• Yazılım Belgelendirme; kullanıcı kılavuzları, teknik dokümantasyon, API dokümantasyonu, yardım dosyaları oluşturulması gibi faaliyetleri,
• Yazılım Dağıtımı; kurulum ve konfigürasyon, güncelleme, yama, destek ve bakım faaliyetlerinin,
• Yazılım Sürdürme; hataları düzeltme, yeni özellikler ekleme, performansı iyileştirme, uyumluluğu koruma gibi faaliyetlerinin

tümünü içerir.

Bir web sitesinin, mobil uygulamanın, masaüstü programının, oyunun, bir iş uygulamasının, veri tabanı sisteminin, gömülü sistemin veya robotik yazılımının geliştirilmesi bunlara örnek olarak verilebilir. Yazılım firması yazılımın tamamını ya da bir kısmını hazırlayıp müşterisine sunabilir. Yazılımın görsel efekt tasarımı, kod yazılımı, kullanıcı dostu özellikleri, test denemeleri farklı coğrafyalarda farklı kişiler tarafından yapılabilir. Yazılım faaliyeti, yeni bir yazılım yazmak şeklinde ortaya çıkabileceği gibi mevcut bir yazılımın güncellenmesi, yazılımdaki eksikliklerin giderilmesi, yazılımın geliştirilmesi ve değişik uygulamalarla ara bağlantıların sağlanması şeklinde de sunulabilir, mevcut yazılıma alt yazılımlar, eklenti ve yamalar yapılabilir.

Yazılım faaliyetinden elde edilen kazanç türleri

Yazılım faaliyetlerinin neler olabileceğini yukarıda belirttikten sonra, çokça ihtilaf yaşandığı için bu faaliyetlerden elde edilebilecek gelir türlerini daha ayrıntılı ele almakta fayda bulunmaktadır. Yazılımın türüne, kullanım alanına ve pazarlama stratejisine göre elde edilebilecek gelirler şunlardır:

• Yazılım satış geliri: Yazılımın kullanım hakkının kalıcı olarak satılması, belirli bir süreliğine satılması (lisanslama) veya belirli bir süre için kullanım hakkının kiralanması (abonelik), yazılımın temel sürümünün ücretsiz olarak sunulup, gelişmiş özelliklerinin ücretli olarak satılmasından (freemium) elde edilen kazançlar.
• Yazılım geliştirme geliri: Müşterinin özel ihtiyaçlarına göre yazılım geliştirilmesi, internet ve mobil platformlar için yazılım geliştirilmesi, online satış için web sitesi, yazılım altyapısı geliştirilmesi karşılığında elde edilen kazançlar.
• Yazılım bakımı ve destek geliri: Yazılımın hatalarının düzeltilmesi ve yeni özellikler eklenmesi için güncelleme hizmeti sunulması, yazılım kullanıcılarına teknik sorunların çözümü için destek hizmeti sunulması (teknik destek), yazılım kullanımı ve yönetimi konusunda eğitim ve danışmanlık hizmeti sunulmasından elde edilen kazançlar.
• Reklam ve pazarlama geliri: Yazılımın içinde veya çevresinde reklam gösterimi, yazılımın sponsorluk anlaşmaları ile pazarlanması, yazılımın bağlı kuruluş programı ile pazarlanarak satış komisyonu elde edilmesi.
• Veri satış geliri: Yazılım tarafından toplanan verilerin doğrudan ya da analiz edilip raporlanması suretiyle satışından elde edilen kazançlar.
• Açık kaynak yazılım geliri: Açık kaynak kodlu yazılımlar için bağışlardan, sponsorluk gelirlerinden ve ücretli hizmet sunumlarından elde edilen kazançlar.

Kanun metninde, elde edilen kazancın lisanslama satış kazancı, kiralama kazancı, hizmet sunum kazancı olması gerektiğine dair Kanun’da herhangi bir belirleme ya da sınırlama bulunmamaktadır. Dolayısıyla yazılım faaliyetleri sonucunda yukarıdaki gelirlerden hangileri elde edilirse edilsin, elde edilen kazancın %80’i indirime konu edilebilir.

Yazılım faaliyetiyle ilgili İdari görüşler

Kurumlar vergisi indirimi açısından konuyu ele alacak olduğumuzda, yukarıda ayrıntılı olarak belirtildiği gibi bir yazılım faaliyetinin ve bu faaliyete ilişkin bir kazancın olması gerekir.

“…her türlü bilgisayar yazılımının üretimi ve geliştirilmesi konusunda faaliyette bulunduğunuz, Şirketiniz tarafından ABD mukimi şirkete verilen yazılım hizmeti karşılığında kesilen faturanın TL olarak döviz karşılığı da belirtilmek suretiyle düzenleneceği, düzenlenen bu faturanın karşılığının yurt dışı mukimi şirket tarafından ödeme alan aracı kuruma gönderileceği ve bu kurumun %3 komisyon bedelini tahsil ettikten sonra geri kalan tutarı Şirketiniz hesabına göndereceği belirtilerek,…”

“…Şirketiniz tarafından ABD mukimi şirkete verilen yazılım hizmeti karşılığında elde edilen ve yukarıda belirtildiği şekilde tespit edilen kazancın … Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendi kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup faaliyet sonucunun zararla sonuçlanması halinde ise indirimin söz konusu olmayacağı tabiidir.” [2]

Yazılım faaliyeti ile ilgili en basit en tartışmasız soru bu olduğu için bu görüşte özellikli pek bir husus bulunmamaktadır.

“Belçika, ABD ve İsviçre mukimi firmalara yazılım, tasarım ile ABAP ve Visual Basic dillerinde uzaktan yazılım geliştirme, telefon ve internet üzerinden bu uygulamalar ile ilgili sürekli destek verme olarak tanımlanan yazılım projeleri destek hizmetleri veren; bu işlere ilişkin faturaları söz konusu yabancı firmalar adına düzenleyen ve fatura bedellerini Türkiye'deki hesaplarına gönderilen bir şirketin, bu faaliyetinden elde edilen kazançların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabileceğini belirtmiştir.”[3]

Yukarıda belirtildiği gibi bu şirket doğrudan yazılım yazmasa bile yazılım faaliyeti ile ilgili yazılım destek hizmeti vermek suretiyle gelir elde etmektedir.

Kanun’un yürürlüğe girdiği ilk yıllarda İdare,

“… yukarıda sayılan şartların sağlanması halinde yurt dışında bulunanlara verdiğiniz bilgisayar yazılım hizmetinden elde ettiğiniz kazancın % 50' sinin gelir vergisi matrahınızın tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”[4]

şeklinde fazla ayrıntıya girmeksizin birebir “bilgisayar yazılım hizmeti/faaliyeti” kelimelerini görünce olumlu görüş vermekteydi. İlerleyen yıllarda ise daha fazla seçici olmaya başlamıştır.

“Danışmanlık ve reklam tasarım hizmeti faaliyetinde bulunan, bu kapsamda Türkiye üzerinden Fransa uzantılı (…) internet sayfalarında yayınlanmak üzere bu web sitelerinde reklam vermek isteyen veya buralarda alım satım yapmak isteyen Fransa mukimi gerçek ve tüzel kişilere doğru satış pazarlama teknikleri gösterilerek ürünlerin daha hızlı bir şekilde satılmasını sağlamak ya da bu web sitelerinin dizaynını veya tasarımını yapmak suretiyle hizmet veren şirketin, bu hizmetler nedeniyle elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında sayılan hizmetler arasında yer almadığından, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın yüzde ellisinin anılan düzenleme kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[5]

Bu görüşte görüldüğü üzere, yapılan hizmetin Kanun’da tek tek sayılan hizmetlerden birisi olduğu açıkça ortaya konmadığı müddetçe mukteza taleplerinden olumlu bir görüş alınması mümkün değildir. Oysa verilen hizmetlerin mahiyetine bakıldığında,

• Mesleki eğitim kapsamında reklam, internet ve e-ticaret alanlarında mesleki eğitim hizmeti ile
• E-ticaret için web sayfası dizayn ve tasarımı hizmeti

verildiği görülmektedir. Mesleki eğitim faaliyetiyle ilgili açıklamayı ileriye bırakarak, e-ticaret için sunulan web sayfası dizayn ve tasarım faaliyeti esas itibariyle yazılım faaliyetlerinden biri olduğu için bu faaliyete isabet eden kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekir.

“… şahıs işletmesi olarak … yurt dışında yerleşik … Games International, … Trader, Art Station ve Unity Technologies firmalara 3D tasarım hizmeti verdiğiniz ve söz konusu firmalar adına hizmet karşılığı fatura düzenleyen mükellefin…”

“… özelge talep formunun ve sistem kayıtlarının incelenmesinden; faaliyet konunuzun "Bilgisayar Programlama Faaliyetleri (Sistem, Veri Tabanı, Network, Web Sayfası vb. Yazılımları ile Müşteriye Özel Yazılımların Kodlanması vb.) olduğu anlaşılmıştır.”

“… yurt dışında bulunan firmalara 3D tasarım hizmetini fiilen sunmanız ve Kanunda sayılan diğer şartları da topluca taşımanız kaydıyla, söz konusu 3D tasarım hizmetinden elde ettiğiniz kazançların %50'sini Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 numaralı bendine göre gelir vergisi matrahınızın tespitinde yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirim konusu yapmanız mümkün bulunmaktadır.”[6]

Yukarıdaki özelgede yazılım geliştirme faaliyetinin 3D tasarım bölümünü gerçekleştiren mükellefin indirim uygulamasından yararlanmasında bir mahzur görülmemiştir.

“Hollanda firmasına TürkAkımı projesi çerçevesinde temin edilecek boruların takip edileceği yazılım sisteminde oluşabilecek hatalara müdahale ederek sistemin çalışmasının sağlanması şeklinde verilecek hizmetin "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ve Rusya Federasyonu Hükümeti Arasında TürkAkım Gaz Boru Hattı Projesi'ne İlişkin Anlaşma" kapsamında değerlendirilerek KDV'den müstesna edilmesi mümkün bulunmadığı, …Öte yandan, …yurt dışında mukim Hollanda firmasına verilecek hizmetin, söz konusu şirketin Türkiye'deki faaliyetlerine ilişkin olmaması, diğer bir ifade ile bu hizmetlerden yurt dışında yararlanılması ve istisna uygulaması için aranan diğer şartların da birlikte gerçekleşmesi halinde, KDV Kanununun 11/1-a maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunduğu”[7] belirtilmiştir.

Yukarıdaki özelgede mükellef, “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ve Rusya Federasyonu Hükümeti Arasında TürkAkım Gaz Boru Hattı Projesi'ne İlişkin Anlaşma”nın 9 uncu maddesi kapsamında sunmuş olduğu hizmetin KDV’den istisna olup olmadığını soruyor. Gelir İdaresi ise konunun bu anlaşma kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını, bununla birlikte Hollanda şirketine sunulan yazılım destek hizmeti olduğunu, bu hizmetten Hollandalı şirketin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olmadığını, bu hizmetten Türkiye’de yararlanmadığını dolayısıyla sunulan hizmetin yazılım destek hizmeti kapsamında bir hizmet ihracı olduğunu ve KDV’ye tabi olmadığını belirtiyor. Özelge’de kurumlar vergisi indirimi ile ilgili bir soru sorulmadığı için cevap verilmiyor ama gelinen sonuç itibariyle yazılım destek hizmeti faaliyetinden elde edilen kazancın (diğer şartlarla birlikte) kurumlar vergisi matrahından indiriminin mümkün olduğu sonucu çıkıyor.

Bu özelgede ilginç olan, Rusya ile Türkiye arasındaki anlaşma kapsamında yapılan doğalgaz boru hattı projesine yazılımla destek olan Hollanda firmasına Samsun’dan verilen yazılım destek hizmetinin Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olmaması dolayısıyla yazılım destek hizmetinden Türkiye’de yararlanılmadığı sonucuna Gelir İdaresinin varmasıdır. Bu sonuç yanlış mıdır? Hizmet verilen şirket Hollanda firması olduğu için yanlış değildir. Hollanda firmasının Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olsa da yanlış değildir. Gelir İdaresinin benzer durumlarda “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu” gerekçesiyle kolaylıkla olumsuz görüş verdiği düşünülecek olduğunda bu özelge dikkat çekici olmaktadır. Aynı yaklaşımın diğer özelgelerde de yer alması gerekir.

Her ne kadar TürkAkım Gaz Boru Hattı Projesi kapsamında Türkiye’de değil Karadeniz’de boru döşendiği, bu sebeple Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olmadığı düşünülse bile çok daha basit, alakasız sebeplerle "Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olduğu" gerekçe gösterilerek olumsuz görüş veren İdare, çok rahatlıkla “akımın yönü Türkiye olduğu için”, “boru hattının bir ucu Türkiye’ye çıktığı için” diyerek yine olumsuz görüş verebilirdi. Burada verilen görüşün yanlış olduğu değil, İdare’nin genel yaklaşımına gayet ters olduğu vurgulanmaya çalışılmaktadır.

Gelir İdaresinin yazılım faaliyeti olarak kabul ettiği faaliyetler aşağıdaki iki özelgede büyük ölçüde yer almaktadır:

“…tasarım ve yazılım faaliyetleri kapsamında yurt dışında ve dünya çapında kullanılmak üzere kendi bilgisayarınızda geliştirdiğiniz oyunlar için;” ^[8]

• Hyper-casual sınıfındaki mobil oyunlar için, oyun motoru içinde yazılımla ilişkili çalışan 3 boyutlu ve 2 boyutlu grafiğin üretilmesi,
• Oyun karakter tasarımı, 
• Yapılı çevre/arka plan tasarımı,
• Animasyon (yazılım girdileri kullanılır),
• 3 boyutlu modeller için malzeme/kaplama üretimi,
• Üretilen 3 boyutlu modellerin oyun motoruna aktarımı ve yazılımcı ile entegrasyonu,
• 2 boyutlu grafikler, illüstrasyonlar,
• Arayüz tasarımı,
• Hikaye tablosu (storyboard),
• Pazarlama görselleri ve videoları üretimi,
• Sanat yönetimi

  “… "Upwork Escrow Inc" platformu üzerinden freelancer olarak bilişim ve tasarım faaliyetleri kapsamında;” [9]

• Ses (audio) yazılımları/tasarımları (mikro ya da makro) oluşturulması,
• Müşteri içeriklerini hazırlarken kullanılan bilgisayar programları hakkında müşterilere gerekli desteği çevrimiçi (online) olarak sunulması,
• Müşterilerin sesli, görüntülü ya da yazılı içeriklerini bazı yazılımlar kullanarak paylaşılabilir ve pazarlanabilir hale getirip bu içerikleri kendi web sitelerinde ve bloglarında SEO teknikleri kullanarak paylaşılması,
• Her müşteri için kendi projelerini oluştururken ya da düzenlerken onlara kolaylık sağlayacak "önayar" lar (preset) ve "şablon" lar (template) oluşturulması,
• Müşterilerin kendi projelerini oluştururken ya da düzenlerken kullanmak zorunda olduğu bilgisayar bileşenleri hakkında onlara destek verilmesi,
• Müşterilerin kendi oluşturduğu içeriklerdeki hataların giderilmesi (editing/debugging)

Yazılım – reklam ilişkisi

Yazılım ile reklam konusuna geri dönecek olursak, iki husus arasında çok sıkı bir ilişki vardır. İnternet ve mobil ortamlarda yazılımlardan elde edilen verilere göre kullanıcı profili çıkarılmakta ve o profile uygun ürünlerin reklamı yapılmaktadır. Yazılımlar sayesinde reklamlar tam doğru hedefe yönelmektedir.

Kurumlar vergisi indirimi açısından tartışmalı olan husus ise yazılım faaliyeti sonucunda elde edilen reklam gelirinin yazılım kazancı sayılıp sayılmamasıdır. Reklam geliri şayet bir yazılım faaliyetine bağlı olarak elde ediliyorsa, Kanun metni ve gerekçesi açısından arzu edilen maksat hasıl olmuş demektir. Yazılımcının yazılım faaliyetinde bulunmasının en önemli sebebi, bu yazılım faaliyeti sonucunda bir gelir elde etmesidir. Reklam geliri de yukarıda sayıldığı gibi bu gelirlerden sadece biridir, amacı ve sonucu itibariyle yazılım satış gelirinden veya diğer yazılım geliri türlerinden bir farkı yoktur.

Yazılım faaliyeti yurt dışındaki başka bir yazılım şirketine sunulabileceği gibi nihai kullanıcıya da sunulabilir. Uluslararası online uygulama mağazaları sayesinde, nihai kullanıcılara ulaşmak artık çok daha kolay ve karlı olduğu için yazılımcılar, hazırlamış oldukları yazılımları tek bir kurumsal alıcıya tek seferliğine satmak yerine milyonlarca kişiye daha düşük bedellerle defalarca satarak daha fazla gelir elde edebiliyorlar. Mobil cihazlarda android sistemler için Google Store, ios sistemler için de Apple Store gibi pazarlar, yazılımları kullanıcılarla buluşturan uluslararası online uygulama mağazalarıdır.

Geliştirilen uygulamalar, özellikle oyun uygulamaları, bu mağazalarda doğrudan belirli bir ücret karşılığında satılabileceği gibi bazı durumlarda bir pazarlama taktiği olarak reklam almak şeklinde de gerçekleşebilir. Oyun uygulamasını para ödemek suretiyle satın almak istemeyen kullanıcı, reklam izlemeyi kabul ederek, uygulamayı kullanmaya devam edebilir. Bu durumda yazılım bedelinin nihai kullanıcıdan değil de bir şekilde reklam verenden tahsil edildiği görülür.

Geliştirdiği yazılımı test ettikten sonra online mağazalarda satışa sunan yazılımcının esas gayesi, sunmuş olduğu bu yazılım faaliyeti sonucunda doğrudan veya dolaylı olarak bir gelir elde etmektir. Dolayısıyla yazılımcının kullanıcıdan ya da reklam verenden elde ettiği gelirlerin tamamı yazılım faaliyetinden elde edilen kazançtır. Yazılımların online mağazalarda satışında olduğu gibi, reklam verenleri söz konusu yazılımlar vasıtasıyla müşteriyle buluşturma işlemi de Google Store ve Apple Store gibi uluslararası büyük aracı yazılım firmaları tarafından sağlanır. Diğer bir ifadeyle yazılım geliştiren ve online mağazalarda satışa sunan yazılımcılar yazılım gelirlerini bu firmalar üzerinden doğrudan satış veya reklam geliri şeklinde tahsil ederler.

Uluslararası online satış mağazaları, söz konusu uygulamaların hangi ülkelerdeki kullanıcılar tarafından satın alındığını veya reklam gösterildiğini ayrıntılı olarak yazılımcılara raporlamakta ve bu raporlara göre faturalar düzenlenmektedir. Dolayısıyla sunulan hizmetin faydalanıcısının yurt dışı mukimi olup olmadığı hususu da net bir şekilde tespit edilebilmektedir.

Konuyla ilgili vermiş olduğu bazı özelgelerde Gelir İdaresi bu durumu kabul ederken bazılarında, elde edilen geliri bir yazılım geliri değil, bir reklam geliri olarak değerlendirmekte ve olumsuz görüş vermektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun açık hükmüne göre yazılım faaliyeti gerçekleştikten sonra bu faaliyete ilişkin bir kazanç elde edilmesi yeterli iken Gelir İdaresi daraltıcı yorum yapma refleksiyle bu konuda son zamanlarda olumsuz görüşler vermeye başlamıştır.

“Cep telefonu ve mobil cihazlar için Türkiye'de üretilen ve geliştirilen uygulama programlarının yurt dışı merkezli uygulama marketlerine internet üzerinden gönderilmek suretiyle yurt dışındaki firmaların mobil reklam ağı servisleri vasıtasıyla reklamların gösterilmesine aracılık edilmesi, reklam verenlerle değil yurt dışı reklam ağı servisiyle muhatap olunması ve reklamların kullanıcılar tarafından tıklanması neticesinde elde edilen kazançlar ile programların indirme başına ücretli olacak şekilde uygulama üreticisi tarafından uygulama marketleri üzerinden satılması işlemleri sonucu elde edilen kazancın diğer şartların da sağlanması kaydıyla “hizmet ihracı” kapsamında değerlendirilerek 15/06/2012 tarihinden itibaren elde edilen kazançların %50'sinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ğ hükmüne göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”[10]

2014 yılında verilen bu görüşe göre, yazılım faaliyetleri sonucunda elde edilen reklam gelirleri ile yazılım satış gelirleri açısından bir sorun bulunmamaktadır. Ancak sonraki yıllarda benzer konularda vermiş olduğu görüşlerde Gelir İdaresi bu görüşünden geri adım atmıştır.

“İngilizce içerikli internet tabanlı masaüstü ve mobil uygulama yazılımlarını yapan ve işleten, bu internet uygulamalarından ... firmasının İrlanda şubesi aracılığıyla reklam alanı tahsis etmek suretiyle başka yabancı firmalardan reklam alan, reklamların tıklanma sayısına göre kazanç elde eden bir şirketin söz konusu kazançlarının, kurumlar vergisi matrahının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesi hükümleri kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[11]

Bir önceki görüş talebiyle birebir aynı mahiyette olmasına rağmen, aynı yılda sorulan bu soruya olumsuz görüş gelmesinin sebebi soru sorma tarzıyla alakalıdır. Görüş sorarken, yazılıma çok az değinerek bu kadar reklam vurgusu yapılırsa alınan sonuç gayet normaldir. Çünkü yurt dışına sunulan reklamcılık faaliyetlerinden elde edilen gelir, kurumlar vergisi indirimi kapsamındaki faaliyetlerden biri değildir.

“Google ile Apple'a teslim edilen bilgisayar oyunları yazılımları kapsamında, oyunun oynanması esnasında elde edilen reklam gelirleri ile oyunda bir üst seviyeye geçilmesi için yüklenilen yazılımların gelirleriyle ilgili olarak Google ve Apple tarafından şirkete verilen payların münhasıran yurt dışındaki müşteriler için yapılan yazılım hizmetinden ziyade söz konusu bilgisayar oyunlarının yurt içi ve yurt dışındaki kullanıcılar tarafından oynanması esnasında elde edilen gelirler olması nedeniyle, elde edilen kazançlarla ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ğ maddesi çerçevesinde indirim uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.”[12]

Bu özelgede sorulan soru birebir önceki iki görüşle aynı mahiyette olmasına rağmen, İdare bu sefer oyun oynatma ve reklam geliri şeklinde algılamak istemiş, bu gelir ve faaliyet türleri Kanun’da sıralanmadığı mantığıyla olumsuz görüş verilmiştir.

Görüş sorma şekli ne kadar yanlış olursa olsun, Gelir İdaresinin bu görüşleri verirken, yazılım faaliyetlerinin neler olduğunu, yazılımların nasıl piyasaya sürüldüğünü, aracı online marketlerin fonksiyonunu, sunulan yazılım faaliyetlerinden ne tür gelirler elde edildiğini araştırması ve buna göre yazılım faaliyetinden kaynaklanan gelir türlerin tamamı için olumlu görüş vermesi gerekirdi. 2019 yılında verilen bu görüşle birlikte Gelir İdaresinin bu konuda olumsuz görüşleri ağır basmaktadır.

“Bilgisayar programlama (sistem, veri tabanı, network, web sayfası vb. yazılımları ile müşteriye özel yazılımların kodlanması) faaliyetinde bulunan şirketin, yurt dışındaki bir firmaya verdiği reklam ve yazılım hizmeti karşılığında, yurt dışı mukimi şirketten elde ettiği “google ads digital management and ads fee” adı altındaki gelirin, yurt dışındaki firmaya verilen dijital reklam yönetim hizmeti faaliyeti, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında sayılan faaliyetlerden olmadığından, bu faaliyetten elde ettiğiniz kazanca indirim uygulanması mümkün bulunmamaktadır.[13]

Aynı mahiyette 2023 yılında gelen soruya bu sefer de sorudaki İngilizce ifadenin Türkçe karşılığını çevirerek “dijital reklam yönetim hizmeti faaliyeti” diye bir şey kanun metninde yok diyerek olumsuz görüş verilmiştir. Mükelleflerin görüş talebine cevap veren İdareden beklenen, elde edilen gelirin gerçek mahiyetini analiz ederek görüş vermesidir.

Aksi yöndeki görüşümüz

Kanunun açık metnine ve gerekçesine aykırı olduğunu düşündüğümüz için bu görüşlere katılmak mümkün değildir. Gelir İdaresinin bu görüşlerine göre benzer yazılımları yapan bir yazılımcı Londra merkezli bir firmaya yazılım hizmetini satarak elde edeceği kazancını kurumlar vergisinden indirebilirken, Google ve Apple store’da kullanıcılara sunan ve kullanıma bağlı olarak reklam geliri elde eden diğer yazılımcı indirememektedir. İki yazılımcı arasında böylesi farklı sonuçlara varılmasının makul bir izahı bulunmamaktadır.

Bu konuda dikkat edilmesi gereken bir diğer husus da bazı faaliyetlerin bir yazılım aracılığıyla sunulması halinde o faaliyetin artık bir yazılım faaliyetine dönüştüğüdür. Eğitim, rehberlik, reklam faaliyetleri kolaylıkla yazılımlar üzerinden verilebilecek faaliyetlerdir. Dolayısıyla yazılım yazmak suretiyle Türkçe bilmeyen ve yurt dışında yerleşik kişilere Türkçe öğreten bir yazılım yazılması ve bunun satılmasından elde edilen gelir artık yazılım faaliyetinden elde edilen bir gelirdir. Normalde rehberlik, ülkeye gelen yabancı turistlere verilen bir hizmet olduğu halde yine bir yazılım üzerinden sanal turla rehberlik yapılması halinde elde edilen gelir de artık bir yazılım geliridir. Bu bağlamda, yukarıdaki özelgelerde belirtilen reklam hizmetleri klasik, gazete, TV, açık hava mecraları üzerinden değil yazılımlar üzerinden sunulan bir hizmet olduğu için bu da artık reklam faaliyeti değil yazılım faaliyetinden elde edilen kazançlardır.

Ayrıca reklamcılık faaliyeti, reklam verenle potansiyel müşteriyi uygun bulduğu her mecrada buluşturmaktır. Bu mecra TV dizisi, sinema salonu, bina cephesi, billboard olabileceği gibi bazen de bir oyunun ara geçişinde ortaya çıkan 5-10 saniyelik bir video gösterimi de olabilmektedir. Bu durumda mecrayı sunanlar, yayın, yapım, yazılım gibi kendi faaliyetini icra ederken, mecra ile müşteriyi buluşturan reklam faaliyetini icra etmektedir. Bu sebeple yazılımcıların yapmış oldukları yazılım faaliyeti sonucunda yazılımları aracılığıyla elde ettikleri gelir yazılım faaliyet kazancıdır. Reklamcılık faaliyeti, reklam verenle reklam verilecek mecrayı birbiriyle buluşturmaktan ibarettir.

Olumsuz görüşler verilirken “reklamcılık faaliyeti” ile “reklam geliri elde etme” kavramlarının birbirine karıştırıldığı görülmektedir. Sanatçılar, oyuncular, yazarlar, gazeteciler, tv yayın işletmecileri, sosyal medya içerik sağlayıcıları gibi yazılımcılar da reklam geliri elde ederler. Aksi takdirde Gelir İdaresinin bu görüşüne göre tv ve sinema oyuncularını da performansları arasında reklam aldıkları için oyuncu değil reklamcı olarak tarif etmek gerekirdi.

Reklam geliri elde edenler, (reklam mecra sahipleri) kendi reklam mecralarını kiralayarak veya reklam ağlarına katılarak gelir elde eden kişiler veya kuruluşlardır. Çoğu zaman reklam verenlerle doğrudan bir ilişkileri olmaz ve reklam içeriğini kontrol etmezler. Reklam gelirinin miktarı, reklam alanının trafiğine ve reklamın türüne bağlıdır.

Reklamcılık faaliyetinde bulunanlar (reklamcılar) ise daha çok başkalarına ait ürün veya hizmetleri tanıtmak için kendilerine verilen reklam bütçesi dahilinde, reklamları tasarlayan, geliştiren, değişik mecralarda yayınlatıp sonuçlarını analiz eden, kullandığı reklam bütçesinden kendi payını alan veya bir komisyon oranında ayrıca reklamcılık faaliyet gelirini elde eden, reklam veren ile reklam mecra sahipleri arasındaki kişi veya kuruluşlardır. Reklamcılar, şehrin belli alanlarındaki açık hava mecralarını, sinema salonlarında film girişlerinde belirli süreleri, çeşitli TV programlarda belirli saat aralıklarını, çeşitli bilgisayar ve mobil oyunlarda seviye aralarında belirli süreleri kullanmak suretiyle reklamcılık faaliyetinde bulunurlar. Reklamcılık faaliyetinin amacı, marka bilinirliği oluşturmak, satışları artırmak veya belirli bir mesajı iletmektir.

Google ve Apple Store online uygulama pazarlama marketleri kendilerine sunulan oyunları oyun severlere pazarlayarak, yazılımcıların yazılım lisanslama geliri elde etmelerine aracılık ederler. Bazı durumlarda farklı bir pazarlama taktiği uygulayarak oyunu doğrudan satmak yerine oyunun çeşitli bölümlerini, tv ve sinema filmlerinin reklam araları gibi reklam mecrası olarak kullanırlar. Bu durumda oyunun yazılımcısı kendi oyununu bir reklam mecrası olarak Google ve Apple Store gibi reklamcılara kiralarlar. Yazılımcı reklamcılık faaliyetinde bulunmadığı için hangi reklamların hangi süreyle yayınlandığına, içeriklerinin neler olduğuna karar vermez, reklam verenle kolay kolay iletişimi bile olmaz. Sadece yazdığı yazılımda reklamcılara reklam mecrası açarak, yazılım faaliyeti üzerinden bir reklam geliri elde eder.

Benzer şekilde, nasıl ki üretilen gemi ve makinelerin teknik şartnameye uygun bir şekilde üretildiğinin denetlenmesi bir denetim faaliyeti değil mühendislik faaliyetidir. Yazılım yazmak suretiyle elde edilen reklam geliri, yazılımın oyun oynayana doğrudan satışındaki satış gelirinden mahiyet itibariyle farklı değildir. Çünkü, elde edilen reklam geliri yazılım faaliyetinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla bu şekilde elde edilen gelir reklamcılık faaliyetinden elde edilen bir gelir değil, yazılım faaliyeti sonucu elde edilmiş bir yazılım-reklam geliridir.

Konuyla ilgili Özelge taraması yaparken denk geldiğim çok ilginç bulduğum aşağıdaki özelgeyi de yorumsuz bir şekilde buraya koymak isterim.

“… kendi imkanlarınızla bilgisayar oyunu (…) yazdığınızı, bilgisayar oyununuzun ABD'de bulunan … Corporation isimli şirketin online satış ve pazarlama dağıtım adresi olan …'den (… .com) online olarak 05.03.2018 tarihinden itibaren satılmaya başlandığını, oyun gelirinin EFT sistemi ile … Corporation şirketinin % 30 oranındaki komisyonu ve ABD vergisi alındıktan sonra … Bankasındaki hesabınıza aktarıldığı belirtilerek, oyun yazılımı işinden elde ettiğiniz kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ve söz konusu kazancın gelir vergisinden istisna olup olmadığı…”

“… bilgisayar programcısı bilgisayar program yazılımı yapan kişi olmaktadır. Dikkat edileceği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde zikredilen "bilgisayar programcısı" ve "bilgisayar yazılımı" ibareleri, bir yazılım üretimi ile ilgili olup bilgisayar kullanılarak yapılan her iş bu kapsama girmemektedir. Diğer bir ifadeyle, yasa maddesinin konu edindiği husus; üretilmiş programları kullanarak işlem yapmak değil, işletim veya uygulama programları üretilmesi/yaratılması gibi özgün özellikleri olan ve lisanslama/telif hakları ile de ulusal veya uluslararası düzeyde korunan program üretimi/yaratımı faaliyetleridir.”

“… bilgisayar programcısının ürettiği bilgisayar yazılımının ihtira beratının satılması, bu yazılım üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya bu yazılımın kiralanması suretiyle elde edilen hasılat Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında istisna olup, söz konusu yazılımın internette kullandırılmasından elde edilen gelirler ile bu yazılımın kullanımından elde edilen reklam gelirlerinin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.”

“Buna göre, bilgisayar oyununuzun ABD'de mukim firma aracılığıyla online olarak satışı işleminin şahsi mesaiden ziyade bir ticari organizasyona dayanması nedeniyle söz konusu faaliyet kapsamında elde edilen kazancınızın; Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.”[14]

Yazılım faaliyeti konusunda teknoloji geliştirme bölgeleri için sağlanan istisna uygulamasında reklam nedeniyle elde edilen gelirler de istisna kapsamında kazanç olarak kabul edildiği görülmektedir. Oysa iki istisna düzenlemesinde de istisna yazılım için öngörülmüştür. İdarenin konuya ilişkin uygulama birliği ve ilgili teşvikin ihdasına uygun görüş vermesi gerekir.

“…şirketinizin … Teknokentte oyun yazılımı alanında faaliyet gösterdiği, ürettiğiniz oyun yazılımlarının gerek yurt içi gerekse yurt dışındaki kullanıcılar tarafından … vs. gibi yurt dışı firmalar aracılığı ile indirilerek kullanıldığı, bu aracı firmaların söz konusu oyun programlarının kaç kullanıcı tarafından indirilip kullanıldığını firmanıza raporladığını bu raporlara istinaden fatura düzenlediğinizi, oyun programlarının indirilmesi esnasında yayınlanan reklamlardan gelir elde edildiği belirtilerek, elde edilen gelirlerin 4691 sayılı Kanun kapsamında Kurumlar vergisinden muaf olup olmadığı, yurt içi ve yurt dışındaki kullanıcılara verilen hizmet ve elde edilen reklam gelirlerinin KDV den istisna olup…”

“- Şirketinizin geliştirdiği oyun yazılımlarının yurt içi ve yurt dışındaki kullanıcılar tarafından … ve benzeri yurt dışı firmalar aracılığıyla indirilerek kullanılması karşılığında elde edilen kazançlarınızın (oyun esnasında yayınlanan reklamlar dolayısıyla elde edilen hasılattan pay almak suretiyle elde edilenler dahil) 31.12.2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür.”[15]