YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

4.3.6.Ürün Testi Faaliyetleri

Ürün testi, bir ürünün güvenliğini, performansını, işlevselliğini ve kullanılabilirliğini değerlendirmek için yapılan bir dizi faaliyettir. Ürün testleri, üretim sırasında veya sonrasında ürün pazara sürülmeden önce çeşitli aşamalarda yapılabilir. Sektörler itibariyle farklılık gösterse de kazanç elde edildiği takdirde indirim konusu edilebilecek ürün testi faaliyetleri şunlardır:

• Güvenlik Testleri: Ürünün güvenlik standartlarına uygunluğunu test etmek, potansiyel tehlikelerini belirlemek – ortadan kaldırmak ve kullanıcı güvenliğini sağlamak için yapılır.
• Performans Testleri: Ürünün belirtilen performans özelliklerini karşılayıp karşılamadığını test etmek, hız, dayanıklılık, verimlilik gibi özelliklerini ölçmek, ürünün rekabetçi ürünlerle karşılaştırılmasını sağlamak için yapılır.
• İşlevsellik Testleri: Ürünün tüm fonksiyonlarının doğru şekilde çalışıp çalışmadığını test etmek, kullanıcı dostu olup olmadığını değerlendirmek, ürünün kullanıcı gereksinimlerini karşılayıp karşılamadığını test etmek için yapılır.
• Kullanılabilirlik Testleri: Ürünün kullanıcılar tarafından kolayca kullanılıp kullanılamadığını test etmek, ürünün kullanıcı ara yüzünün anlaşılır ve kullanışlı olup olmadığını değerlendirmek, ürünün kullanıcı deneyimini optimize etmek için yapılır.

Elektronik ürünler için güvenlik ve performans testleri ön plandayken, tıbbi ürünler için güvenlik ve işlevsellik testleri ön plandadır. Ürün testi faaliyetleri, laboratuvar testi, saha testi, kullanıcı testi gibi çeşitli yöntemler kullanılarak yapılır. Bu faaliyetler, ürünlerin güvenli ve güvenilir olmasını, ürün performansının ve işlevselliğinin optimize edilmesini, ürünlerin kullanıcı dostu olmasını, pazara sürülmeden önce hatalarının ve eksikliklerinin belirlenmesini, ürünlerin rekabetçi olmasını sağlar.

Diğer taraftan seri imalat yapan firmaların optik okuyucularla yapmış oldukları kalite kontrol işlemlerinin bu kapsamda olmaması gerekir. Gerekçeye baktığımızda ürün testi faaliyet kazançlarının indirim konusu olabilmesi için işletme dışında bağımsız, uzman nitelikli kişilerce, test, analiz veya tecrübe edilmesi ve yukarıdaki faaliyetler kapsamında bir faaliyet olması gerekir.

Gelir İdaresinin görüşü

Ürüne yönelik faaliyetlere ilişkin İdarenin gerek kurumlar vergisi indirimi gerekse hizmet ihracı kapsamında vermiş olduğu görüşlere aşağıda yer verilmiştir:

“Münhasıran yurt dışında mukim kişi ve kuruluşların Türkiye'ye satacakları mallar ile ilgili danışmanlık hizmetleri veren şirketin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesinde bahsi geçen indirimden faydalanması mümkün bulunmamaktadır.”[1]

Yukarıda belirttiğimiz gibi, söz konusu hizmetin içinde ürün testi faaliyetleri varsa ödeme yurt dışından yurt dışı müşteri namına yapıldığı için hizmetten yurt dışında yararlanma söz konusudur. Yurt dışı firmanın “Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olduğu” şeklindeki kanuni olmayan bir gerekçeyle kurumlar vergisi indiriminin reddi, hukuka uygun düşmemektedir.

Sunulan hizmet, Kanun’da sayılan mühendislik, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi gibi bir hizmet değilse bu hizmetlere yönelik asistanlık, danışmanlık, aracılık gibi bir faaliyetse bu faaliyetten elde edilen kazançların kurumlar vergisinden indirimi mümkün değildir. Gelir İdaresi görüşünün aksine, ithal edilecek bir ürüne ürün testi faaliyeti uygulanmasından elde edilen kazancın kurumlar vergisinden indirilebilmesi mümkündür.

“Yurt dışı firmalara yurt dışında sunulan iş takibi, ürün tedarik etme, ihale dosyası hazırlama, ürün resmi bulunması, teknik çizim yapılması, kurulum şeması hazırlanması, yaklaşık maliyetlerin tespit edilmesi gibi hizmetler danışmanlık kapsamında değerlendirildiğinden ve verilen danışmanlık hizmeti Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ bendi kapsamında sunulan bir hizmet olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetten elde edilen kazancın kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[2]

Her ne kadar sunulan hizmet, ürüne yönelik olsa da yurt dışında sunulduğu için ve danışmanlık hizmeti mahiyetinde olduğu için bu faaliyetten elde edilen kazancın kurumlar vergisinden indirilmemesi isabetlidir.

Başka bir özelgede;

“Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan ürün testi ve sertifikasyon hizmetlerinden elde edilen kazancın %50'sinin, diğer şartları sağlaması kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün”[3]

olduğu belirtilmiştir. Buraya kadarki açıklamada özellikli bir husus olmadığından ve Kanun’a uygun olduğundan itiraz edilecek bir husus bulunmamaktadır. Ancak Özelge’nin devamında “Ancak” ile devam eden ifadelerden İdarenin ithalata ve ihracata konu ürünler için sunulan ürün testi hizmetinden elde edilecek kazançları hiçbir şekilde kapsama almadığı görülmektedir.

“Ancak, Türkiye'den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere veya Türkiye'ye ithal edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara verilen ürün testi ve sertifikasyon hizmetleri, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetlerden elde edilen kazancın söz konusu indirime konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”[4]

Yurt dışı müşteriye sunulmayan, bedeli yurt içinde ödenen, Türkiye’de yararlanılan ürün testi ve sertifikasyon faaliyetinden elde edilen kazançlar, kanuna açıkça aykırı olduğu için, kurumlar vergisi matrahından indirilemez. Bu konuda Gelir İdaresi ile hem fikiriz. Ancak söz konusu hizmetlerin alıcısı yurt dışı müşteri olduğunda da kapsam dışı bırakılmasını anlamak mümkün değil!

Bu özelgeye göre ürün testi ve sertifikasyon hizmetinden elde edilen gelirler hiçbir şekilde kurumlar vergisi indirimine konu edilemez. Bu kapsamdaki hiçbir kazanç kurumlar vergisinden indirilemeyecekse niçin Kurumlar Vergisi Kanunu’na ürün testi, sertifikasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ibaresi konmuştur? Türkiye’de firmalar bu hizmetlerini uzaylılara verdikleri zaman mı kurumlar vergisi matrahından indirebileceklerdir? Dolayısıyla Gelir İdaresinin bu özelgesi kanuna ve mantığa açıkça aykırılık teşkil etmektedir.

İhracatçı tarafından ürün test bedeli ödenen ve Türkiye’den ihraç edilen bir ürüne yönelik bağımsız laboratuvar tarafından yapılan test işleminden elde edilen kazanç kapsam dışındadır. Çünkü ödeme Türkiye’den yapıldığı için yararlanma Türkiye’de gerçekleşmektedir. Ödeme, ihraç malını alan yurt dışı alıcı tarafından yurt dışından ödenseydi, yararlanma Türkiye dışında olacak ve aynı işi yapan laboratuvarın elde edeceği kazanç kapsam dahilinde kalacaktı.

Yurt dışı satıcı tarafından ürün test bedeli ödenen ve Türkiye’ye ithal edilen bir ürüne yönelik bağımsız laboratuvar tarafından yapılan test işleminden elde edilen kazanç kapsam dahilinde olmalıdır. Sırf satıcının Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olduğu için Türkiye’de yararlanmadan söz edilemez. Söz konusu işlemde ödeme yurt içi ithalatçı (alıcı) tarafından yaptırılsaydı, bu ürün test faaliyetinden Türkiye’de yararlanıldığı için bu faaliyetten elde edilen kazanç kapsam dışı kalacaktı.

Ürün testi faaliyetinin ihraç veya ithal edilecek ürüne yönelik olup olmaması Kanun’da ve Tebliğ’de açıkça belirtilmemektedir. Bununla birlikte İdare, ithal edilecek ürünlere yönelik yapılacak ürün testlerinde, “Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olduğu için bu hizmetten Türkiye’de yararlanılmaktadır” gerekçesiyle kapsam dışında bırakmaktadır. Oysaki; ‘ithal ve ihraç edilecek ürünlerin nerede olduğu’ değil, ‘hizmetten yararlananın nerede olduğu’ önemlidir. Hizmetten yararlanan, hizmet karşılığında ödemeyi yapandır. Dolayısıyla ödemenin yapıldığı yer, sunulan hizmetten nerede yararlanıldığını gösteren önemli bir karinedir.

Danıştay’ın Görüşü

Türkiye’ye ithal edilen ürünlere ilişkin yurt dışındaki müşteriye verilen aracılık, gözetim, mümessillik, pazar araştırması, fiyat araştırması şeklinde verilen hizmetlerden Türkiye’de yararlanılıp yararlanılmadığı konusunda pek çok yargı görüşü bulunmaktadır. Genel olarak bakıldığında ilk derece mahkemelerinde ve bölge idare mahkemelerinde yer yer “yurt dışında yararlanıldığı” şeklinde olumlu kararlar bulunsa da nihai olarak 3.[5], 4. [6] ve 9.[7] Danıştay Dairelerince verilen olumsuz kararlar bulunmaktadır. Konuyla ilgili 26, 30 seri nolu KDV Tebliğleri ile en son cari KDV Kanunu Uygulama Genel Tebliği’nin ilgili kısımlarının iptaline yönelik açılan davalarda Vergi Dava Daireleri Kurulunun oyçokluğuyla vermiş olduğu iki karar[8] da bulunmaktadır.

Olumsuz karar

Danıştay 4. Daire tarafından verilen tipik ve en güncel kararın gerekçesi aşağıdadır:

“… Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği … bölümünde ise hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kastın, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmaması gerektiği, yurt dışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetlerin, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmeyeceği ve KDV’ye tabi olması gerektiği belirtilmiştir.”

“Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda açıklanan hükümleriyle getirilen genel kurala göre, hizmetin Türkiye'de yapılması, değerlendirilmesi veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması hallerinde katma değer vergisi yükümlülüğünün doğduğu, ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanma sonucu doğuran hizmetlerin varlığı halinde ise vergi istisnası söz konusu olmaktadır.”

“Öte yandan, Yasanın 12. maddesiyle getirilen istisna hükmü düzenlenirken sadece hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ile yetinilmeyip, hizmetten yurt dışında faydalanılması koşuluna yer verildiği, vergi yükümlülüğü yönünden hizmetin Türkiye'de faydalanılma halini öngören kural göz önünde tutulduğunda, 12/2 maddesinin (b) bendi hükmüyle münhasıran yurt dışında faydalanılmasını içeren daha özel bir koşulun arandığı, hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapılmış olması şartını getiren (b) bendi hükmü yanı sıra bu şekildeki bir düzenlemeye gidilmesindeki amacın gerçek ve tüzel kişiler tarafından yurt dışındaki müşterilere tamamen yurt dışında fayda sağlama şeklinde verilen temsilcilik, mümessillik, müşavirlik, mühendislik gibi hizmetlere yönelik bulunduğu sonucuna varılmaktadır.”

"Dosyasının incelenmesinden; … Bu durumda, yukarıdaki mevzuat hükümleri ve maddi olay birlikte değerlendirildiğinde yükümlü şirketin ihtirazi kayda konu ettiği faaliyetlerinin Türkiye'ye mal satmak isteyen yurt dışı firmalara müşteri bulma ve aracılık yaparak yurt dışı ve yurt içi firmalar arasında bağlantı sağlamak şeklinde olması nedeniyle, söz konusu hizmetin yurt dışındaki müşterilerin Türkiye'deki müşterileri için yapılan aracılık mahiyetindeki bir hizmet olduğu, dolayısıyla bu hizmetlerden yurt içinde faydalanıldığının kabulü gerektiği ve …”

Olumlu Karar

Yukarıda yer alan olumsuz Danıştay kararına ilişkin verilen tipik ilk derece mahkeme kararı ise aşağıda verilmiştir:

“... söz konusu hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan aracılık mahiyetindeki bir hizmet olduğu, verilen bu hizmetten yurt dışındaki firmanın faydalandığının kabulü gerektiği, Türkiye'ye mal ithalinde, mal gönderen Türkiye kaynaklı hasılat elde etmişse de hasılatın Türkiye kaynaklı oluşunun gelirin Türkiye'de elde edildiği anlamına gelmediği, bu satıştan sağlanan kazanç Türkiye'de vergilendirilemediğine göre, yapılan ihracatın ihracatçıya sağladığı faydanın (gelir) ihracatçının bulunduğu ülkede gerçekleştiği, mala müşteri bulunması şeklindeki işlem yabancı firmanın satışını, dolayısıyla gelirini artırdığından gelirin elde edildiği ülkenin aynı zamanda hizmetten faydalanılan yer olması gerektiği, yurt dışındaki firma tarafından döviz karşılığı bedeli ödenen ve davacı tarafından verilen bu hizmet sonucunda hizmetten faydalanma noktasındaki şahsın yurt dışındaki firma olduğu ve yurt içinde bu hizmetten faydalanıldığına ilişkin de dosyada herhangi bir bilgi, belge ve buna ilişkin inceleme olmadığı, davacı şirket tarafından verilen aracılık hizmetinin, 3065 sayılı Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca yurt dışındaki müşteriye verilen hizmet kapsamında olduğu ve bu döviz kazandırıcı hizmet ihracından yurt dışındaki firmanın faydalanacağının kabulü gerektiğinden… Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.”

Karşı yöndeki kararlar ise aşağıdaki gibidir:

Vergi Dava Daireleri Kurulu 1993/63 E., 1994/133 K.

“Davacı, yurt dışındaki müşterisine, mallarını Türkiye'de alıcılara satmak suretiyle Türkiye'ye ihraç için, onun mümessili sıfatıyla "hizmet" vermiş ve karşılığında elde ettiği mümessillik ücretini döviz olarak yurda getirip bozdurmuştur. Mümessillik hizmetinin "yurt dışındaki müşteri için yapılmış" olduğundan kuşku duyulamaz. Davacının hizmetinden, mümessili olduğu ihracatçının yurt dışında faydalandığı da açıktır. Kanunun hizmet ihracatı için öngördüğü şartlar tamam olduğundan, davacının söz konusu hizmet geliri nedeniyle katma değer vergisi istisnasından yararlanması gerekir.”

“Diğer taraftan 11. maddenin 2 numaralı paragrafında, bu istisnanın uygulanmasına ilişkin "usul ve esaslar"ı tespit konusunda tanınan yetkinin, Maliye Bakanlığına Kanunda öngörülen istisna şartlarını değiştirme, ağırlaştırma veya hafifletme konusunda imkan tanıdığı söylenemez.”

“Anayasa'nın 73. maddesi karşısında, böyle bir yetkinin Kanunla idareye verilmesi esasen söz konusu olamaz. Maliye Bakanlığının kanunu anlayışını ve görüşünü ifade eden 26 seri sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar nedeniyle, davacının kanunda öngörülen istisnadan yararlanamayacağını söylemek de mümkün değildir.”

Vergi Dava Daireleri Kurulu 1998/32 E., 1999/101 K.

“Katma Değer Vergisi için kabul olunan "Destination" ilkesine göre; bir mal veya hizmet hangi ülkede tüketiliyorsa vergilemede o ülkede yapılır. Maddi niteliği ve gümrüklemeye konu oluşu nedeniyle, mallarda tüketim yerinin tesbiti bakımından sorun yoktur.”

“Ancak, hizmet bir mal gibi sınır ötesine taşınması fiziki bakımdan mümkün bulunmayan bir muamele olduğundan, tüketime tekabül eden kavram hizmetten faydalanma olarak kabul edilmektedir.”

“Esasen, Katma Değer Vergisinin amacının Yurt içi tüketimini kavramak olduğu da göz önünde tutulduğunda, hizmetin nerede tüketildiğinin tesbiti, sistemin kusursuz bir şekilde işletilmesi bakımından yeterli olacaktır.”

“Hizmet satılmakta ve hizmetin alıcısı Yurt dışında bulunmaktadır. Yani hizmet Yurt içinde tüketilmemektedir. Dolayısıyla bu bir hizmet ihracatıdır. Tüketim Yurt dışında gerçekleşmektedir. Bu hizmet nedeniyle yurt içinde tüketilecek bir malın ithalatı ortaya çıkmaktadır. Bundan dolayı iki değişik işlem gerçekleşmesi bu işlemlerin birbiriyle ilgili olmaları vergileme açısından bir önem ifade etmez. Katma Değer Vergisinin temel mantığının yurt içi tüketimi kavramak olduğu düşünülürse, yurt dışında tüketilen bir hizmeti katma değer vergisi kanununa tabi tutmak sistemin temel mantığıyla çelişmektedir.”

“Aksi halde komisyonu ödeyecek olan müşteri ayrıca Katma Değer Vergisini ödemeyi reddedeceği için, hizmeti yapan hasılatının bir kısmını Katma Değer vergisi olarak ödemek zorunda kalır. Anılan Komisyonlar komisyonu ödeyenin bulunduğu ülkede katma değer vergisine tabi tutulduğu için vergi mükerrerliği doğacaktır.”

“Ülke farklılığı nedeniyle bu katma değer vergisinin karşı ülkede indirim ve iade konusu yapılması da mümkün değildir.”

“Mükerrerlik malın ithalinde yeniden baş gösterecektir. Zira yabancı firmanın ödediği komisyon malın maliyetine eklenecek böylelikle komisyon ücreti ithal aşamasında ve mal bedeli yanında bir kere daha katma değer vergisine tabi olacaktır, böylelikle Türkiye aynı işten iki defa katma değer vergisi alacaktır.”

“Hizmetten faydalanma olayının nerede vuku bulduğu üzerine fikir yürütmek gerekirse; Türkiye'ye mal ithalinde, malı gönderenin Türkiye kaynaklı hasılat elde ettiği doğrudur. Ancak, hasılatın Türkiye kaynaklı oluşu gelirin Türkiye'de elde edildiği anlamına gelmez.”

“Bu satıştan kaynaklanan hasılat Türkiye'de vergilendirilmediğine göre, Türkiye'ye yapılan ihracatın, ihracatçıya sağladığı fayda gelir, ihracatçının bulunduğu ülkede tezahür etmektedir. Satılan malın tüketildiği yerin başka ülke olması, ihracatçının bu işlemden faydalandığı yeri değiştirmez, mala müşteri bulunması şeklindeki işlem yabancı firmanın satışını, dolayısıyla gelirini artırdığına göre, gelirin elde edildiği ülke, aynı zamanda hizmetten faydalanılan yerdir. Bu nedenle hizmette de, ne tip hizmet olursa olsun hizmetin tüketildiği yerin saptanması gerekir. Bu sebeple müşteri nerede ise, hizmet orada tüketilecektir. Aksi uygulama yukarıda belirtildiği üzere çifte vergilemeye neden olur. Nitekim AET 6 nolu direktifi bu görüşü desteklemektedir. Bu anlayış katma değer vergisi kanunumuza uygundur, en azından aykırı değildir.”

“Mümessillik fatura veya belgesinin yurt dışında bir müşteri adına düzenlenmesi dahi hizmetin yurt dışına verildiği, hizmetten ithalatçının yararlandığının en önemli göstergesidir.”

“Belirtilen nedenlerle Daire kararı kanuna aykırı olduğundan…”

Danıştay’ın Görüşüyle ilgili yorumlarımız

Vergi yargısında ilk derece ve istinaf düzeyinde, ithal edilecek mallara yönelik yurt dışı müşteriye sunulan aracılık, mümessillik, gözetim, denetim, pazar – fiyat araştırması, ürün testi gibi faaliyetlerinden yurt dışında yararlanıldığı dolayısıyla sunulan bu tür hizmetlerin hizmet ihracı olduğu yönünde olumlu görüşlere rastlanmaktadır. Ancak nihai olarak alınan kararlarda oyçokluğuyla olumsuz karar verildiği de görülmektedir. Olumsuz kararlara yönelik verilen karşı oy gerekçelerini olumsuz kararlarla karşılaştırdığımız zaman şu hususlar dikkat çekmektedir:

Olumsuz görüşler daha çok idari yanlar içerirken, olumlu görüşlerin daha akademik ve global bir bakış açısını yakaladığı görülmektedir. Ayrıca 1994 yılında verilen ilk karşı görüşte belirtilen Maliye Bakanlığının Tebliğ düzenlemeleriyle kendine verilen yetkiyi aştığı, yaptığı daraltıcı yorumlarla Anayasa’nın 73’üncü maddesine aykırı bir şekilde kanunsuz vergi getirdiği iddialarına bugüne kadar hiçbir Danıştay kararında doyurucu bir cevap verilememiştir.

1999 yılında verilen karşı oy gerekçesi ise sağlam bir manifesto gibidir. Vergilemede mükerrerliğin doğduğu, sırf hizmet ihracatını kabul etmemek için uluslararası düzeyde işlemesi gereken KDV mekanizmasının bozulduğu, mal ithalatı ile hizmet ihracının takas işlemler gibi birbirinden bağımsız iki işlem olduğu ve birbiriyle karıştırılmaması gerektiği yönündeki görüşler de Danıştay tarafından çürütülmüş değildir.

Kısaca, Danıştay vermiş olduğu görüşler istikrar kazanmış gibi görünse de bu konuda Danıştay içinde de bir fikir birliğinden bahsedilemez. Anayasaların, kanunların değiştiği gibi yargı kararlarının da değişen olaylar sonucundan değişmesi son derece mümkündür. Bunun için tıpkı özelge taleplerinde olduğu gibi konunun tüm yönleriyle etraflı bir şekilde dava dilekçesine bağlanması önemlidir. Aksi takdirde sırf vergi dairesine bildirilen faaliyet kodu ile yapmış olduğu ve görüş talep ettiği faaliyet kodu uyumlu olmadığı için olumsuz görüş almak kaçınılmaz olacaktır.

“Yurt dışı müşterileri tarafından Türkiye'de hazır konfeksiyon üreticilerinden satın alınan ürünlerin ihraç edilmeden önce yapılan kalite kontrol işlemi ve bu işlem sonucunda düzenlenen raporlama faaliyetinden elde edilen kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ğ kapsamında münhasıran yurt dışında yararlanılan bir hizmet olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetten elde edilen kazancın kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[9]

12 Nisan 2017 tarihinde verilen son iki özelgeyi telif edebilmek gerçekten güçtür. İhraç edilecek hazır tekstil ürünlerinin kalite kontrolden geçirilerek elde edilen sonuçların yurt dışına raporlanması ürün test faaliyetinden başka ne olabilir. Elbette üretilen ürünlerin kalitesi alıcı yabancı firma adına test edilip kontrolden geçirildikten sonra elde edilen sonuçlar, yurt dışı alıcıya rapor edilecektir. Ortada raporlama faaliyeti diye bir faaliyet yoktur. Yapılan ürün testi faaliyet sonucunun raporlanması söz konusudur. Özelge sorulurken birebir kanunda geçen kelimelerle sorulmaması, işin mahiyetini kavramadan olumsuz görüş verilmesini gerektirmemelidir.

Ürüne yönelik sunulabilecek faaliyetlerden biri de tedarikçi temini ve denetimi gibi faaliyetlerdir. Aşağıdaki Özelge’de görüleceği üzere İdare söz konusu faaliyetlerin tamamını danışmanlık kapsamında ele alarak kolaylıkla reddetmiştir.

“… anılan bent hükmü kapsamında gerçekleştirilecek hizmetlerin sunulmasından elde edilecek kazancın %50'sinin, gelir vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup,      tedarikçi bulma, tedarikçi geliştirme ve tedarikçi denetleme gibi hizmetler danışmanlık kapsamında değerlendirildiğinden ve tarafınızca verilen danışmanlık hizmeti Gelir Vergisi Kanununun 89/1-13’üncü bendi kapsamında sunulan bir hizmet olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetlerden elde elde edilen kazancın indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[10]

Bu durum özellikle tekstil sektöründe büyük marka sahibi yurt dışı alıcıların istedikleri ürünlerin Türkiye’den temin edilmesi, imal edilmesi ve kontrol edildikten sonra söz konusu ürünlerin yurt dışına ihraç edilmesi aşamasında görülür. Tedarikçi temini, imal terminlerinin kontrolü, imalatçıların fiziki konumlarının belirli standartlara (yangın güvenlik tertibatı, iş yeri güvenliği, çocuk işçi vb.) uygun olup olmadığının kontrolü ile üretilen ürünlerin kontrolü gibi değişik hizmetler sunulmaktadır. Bunlardan sadece ürün kontrolüne ilişkin olan faaliyetlerden elde edilen kazançlar indirime konu edilebilir.