YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

4.4.1.Gerçek kişilerde yerleşik olma

Türkiye’de ikamet etmeyen, yerleşik olmayan gerçek kişiler açısından konu aslından gayet nettir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinde, “Türkiye’de yerleşmiş olanlar”dan bahsedilmekte, 4’üncü maddesinde ise Türkiye’de yerleşmenin tarifi yapılarak ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılında Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla Türkiye’de bir takvim yılında altı aydan fazla kalmamış olmak, diğer bir ifadeyle hizmet sunulan müşterinin tam mükellef olmaması gerekir.

Bu noktada nispeten tartışmalı olan konu, Türk vatandaşı olduğu halde yurt dışında oturum ve çalışma izni olan, çifte vatandaşlığı bulunan gerçek kişilere sunulan hizmetlerden elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrah indiriminden yararlanıp yararlanamayacağıdır. Gerçek kişiler açısından Türkiye’de yerleşik olma konusunu netleştirirken şu üç hususa dikkat edilmesi gerekir:

• İkametgâh ve ekonomik yoğunluğun olduğu yer,
• Yurttaşlık uyrukluk ilişkisinden bağımsız olarak konunun ele alınması ve
• Gelir Vergisi Kanunu’na göre (madde 5) yerleşik sayılmama halleri.

İkametgâh ve ekonomik yoğunluğun olduğu yer esası

Konuyla ilgili 210 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır:

“Yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın büyük çoğunluğu ailelerini de yanlarına alarak, uzun bir süreden beri bulundukları yabancı ülkelerde yaşamaktadırlar. Dolayısıyla bu vatandaşlarımızın kişisel ve ekonomik ilişkileri Türkiye’den ziyade bulundukları ülkelerde yoğunlaşmıştır. Öyle ki bunların önemli bir kısmı bulundukları ülkenin vatandaşlığına geçmiştir. Bu durumda, gelir vergisi uygulaması açısından, yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın ikametgâhlarının bulundukları ülkede olduğunu kabul etmek gerekmektedir.”

“Öte yandan, yurt dışında yaşayan vatandaşlarımızın bulundukları ülkelerin çok büyük bir kısmıyla yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yürürlüktedir. Yabancı ülkelerde yaşayan Türk vatandaşları bu anlaşmalar uyarınca, daimi meskene sahip bulunduğu ülkenin, gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkede daimi meskenin bulunması halinde ise kişisel ve ekonomik ilişkilerinin bağlı bulunduğu ülkenin mukimi sayılmaktadırlar. Yabancı ülkelere yaşayan Türk vatandaşlarının kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer, bulundukları yabancı ülkeler olduğundan, bu ülkeler anlaşmaların uygulanması bakımından mukim ülke olarak vergileme hakkına sahip olmakla, Türkiye ise ancak kaynak ülke olarak vergileme hakkını sürdürebilmektedir.”

“Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinin 2 numaralı bendinde belirtilenler (Resmi işleri veya merkezi Türkiye’de bulunan özel teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları) hariç olmak üzere, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının (tam mükellef olmadıkları) Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlar ise tam mükellefiyet esasında vergilendirileceklerdir.”

Yukarıdaki açıklamalara ilaveten resmi işleri veya merkezi Türkiye’de bulunan özel teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları 6 aydan fazla yurt dışında kalsalar bile GVK 3/2 uyarınca tam mükellef oldukları için, Türkiye’de yerleşik sayıldıkları için bu kişilere sunulan hizmetlerden elde edilen kazançlar KV indirimi uygulamasından yararlanamazlar. GVK 5 uyarınca “Türkiye’de yerleşik sayılmayanlar” nasıl kabul ediliyorsa, GVK 3/2 uyarınca “Türkiye’de yerleşik sayılanlar” da kabul edilmelidir.

“Hem yurt dışında ikametgahı bulunan hem de yurt içinde ikametgahı bulunan ve çalışma veya oturma izni alarak altı aydan fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer, bulundukları yabancı ülkeler olduğundan bu kişiler Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar. Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlara verilen sağlık hizmetlerinden elde edilen kazançlara ise indirim uygulanması mümkün değildir.”[1]

“Söz konusu kazancın indirim konusu yapılabilmesinde, sağlık hizmeti verilen kişilerin yurt dışında yaşayan Türkiye Cumhuriyeti vatandaşları ile Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlığı dahil çifte vatandaşlığı bulunan kişilerin olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.” [2]

Konuyla ilgili Tebliğ ve her iki özelge açıklamalarında görüldüğü gibi dar mükellef konumunda olan gerçek kişilere sunulan, başta eğitim, sağlık olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ hükmünde belirtilen faaliyetlerin sunulmasından elde edilen kazançlara kurumlar vergisi matrah indirimi uygulanabilirken, tam mükellef durumunda olan, tam mükellef sayılan kişilere sunulan benzer hizmetlerden elde edilen kazançlar, bu avantajdan yararlanamazlar.

Yurttaşlık uyrukluk ilişkisi

Kanunda ve yukarıdaki Tebliğ ve Özelge açıklamalarından da görüldüğü gibi önemli olan Türk uyruğuna sahip olup olmamak değil, Türkiye’de mukim olup olmamak, mukim olmasa bile mukim sayılıp sayılmamaktır. Bu sebeple Türkiye’de yerleşik olan yabancı uyruklu kişilere sunulan hizmetlerden elde edilen kazançlar da kurumlar vergisi indirimine konu edilemezler.

“Türkiye’de yerleşik olan yabancı uyruklu kişilere verilen eğitim hizmetinde, hizmetten yararlanan kişilerin yurt dışı mukimi olmaması nedeniyle, söz konusu eğitim hizmetlerinden elde edilen kazançlar KVK 10/1-ğ kapsamında değerlendirilemez.”[3].

Bununla birlikte söz konusu kişiler aşağıda belirtilen, Türkiye’de yerleşik sayılmayan kişilerden biri ise bu kişilere sunulan hizmetten elde edilen kazanç kurumlar vergisi indirimi kapsamında olacaktır.

Yerleşik sayılmayanlar (GVK 5)

Mukimlik açısından genel kural, kurumlar vergisi indiriminde yararlanabilmek için hizmet sunulan gerçek kişinin Türkiye mukim olmamasıdır. Bu kuralın istisnası ise kaldıkları süre itibariyle normalde Türkiye’de yerleşik sayılmaları gerektiği halde, görevleri ve konumları itibariyle yerleşik sayılmayan kişiler de bulunmaktadır. KDV Kanunu Uygulama Genel Tebliği’nde[4] Türkiye’de yerleşik olmayanlara sunulan sağlık hizmetinde KDV istisnasıyla ilgili açıklamalarda Türkiye’de yerleşik sayılmayan yabancı uyruklu kişilerin hukuki statüsünden bahsedilmiştir.

“5901 sayılı Kanunun (3/1-d) maddesinde, yabancının Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişiyi ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.”

…

“193 sayılı Kanunun 5 inci maddesi uyarınca, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler ile tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olan yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar.”

“Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve 193 sayılı Kanuna göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler bu istisnadan faydalanabilir.”

“Öte yandan, 5901 sayılı Kanunun 28 inci maddesi uyarınca kendilerine mavi kart verilen ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler de bu istisnadan faydalanabilir.”

“İstisna kapsamında hizmet sunan sağlık kurum ve kuruluşları, alıcının istisna kapsamında olduğunun tevsikine ilişkin olarak uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaport üzerinden Türkiye’ye son giriş tarihinin altı aydan fazla olmadığını kontrol etmek ve pasaportun fotokopisini (çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden kişilerde mavi kartın fotokopisini) hizmet sunulmadan önce alıcıdan almak zorundadırlar.”

Yukarıdaki kanuni hüküm ve açıklamalara göre, Türkiye’de yerleşik sayılmayla ilgili genel kural 6 ay kriteri olmakla birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesine göre Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar dahi,

• Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen insanları, uzmanlar, memurlar, basın–yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle eğitim, tedavi, istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler;
• Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.

Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar. Dolayısıyla bu kapsamda Türkiye’de belli ve geçici bir görev veya iş maksadıyla bulunan iş insanları, akademisyenler, uzmanlar, memurlar, diplomatlar, üniversite öğrencileri, Alanya’da uzun süreli konaklayan Alman turistler ile tutuklu ve hastalara sunulan eğitim ve sağlık hizmetleri (Kanun’da sayılan diğer hizmetler dahil) kurumlar vergisi indirimine tabi olması gerekir.

Türkiye’de yerleşik sayılmayan yabancılara sunulan hizmetlerde KDV istisnası uygulaması yukarıda alıntılanan Tebliğ açıklamalarında İdarenin görüşü açıkça yer almaktadır. Bununla birlikte İdarenin kurumlar vergisi indirimi açısından aynı netlikte olduğu söylenemez.

“Şirketiniz tarafından Türkiye’de yabancı ülke büyükelçilik çalışanlarının çocuklarına ve uluslararası kurumlardan Türkiye’ye geçici görevle gelen memurların çocuklarına verilen anaokulu, ilkokul, ortaokul ve lise eğitimi hizmetinin bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin bulunması nedeniyle, bu faaliyetten elde ettiğiniz kazancınızın KVK 10/1-ğ bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.” [5]

Yabancı uyruklu kişilerin sırf Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin bulunması gerekçesiyle reddeden, Türkiye’de yerleşik sayılmama durumunu hiç irdelemeyen bu Özelge’nin hukuka uygun olduğunu söylemek oldukça güçtür. KDV istisnası uygulaması açısından dikkate alınan “Türkiye’de yerleşik sayılmama” hususunun, kurumlar vergisi indirimi uygulamasında dikkate alınmaması doğru değildir. En basit tabirle, İdarenin açık bir çelişkisidir. Tebliğ’deki açıklamaların sağlık hizmetiyle, Özelge’deki açıklamaların ise eğitim hizmetiyle ilgili olması, Türkiye’de mukim sayılmayanların hukuki statülerindeki gerçek mahiyeti değiştirmemektedir.

Bu arada Gelir Vergisi Kanunu 5’inci madde kapsamında düzenleme ve açıklamalar, sadece Türkiye’de yerleşik sayılmayan yabancıların kendilerini ilgilendirdiği, eş ve çocuklarını ilgilendirmediği düşünülebilir. Viyana Sözleşmesine göre Türkiye’de çalışan yabancı elçi ve diplomatların eşleri ve çocukları, genel olarak elçilik ve diplomasi statüsünden doğan bazı haklardan yararlanabilirler. Vize muafiyeti, oturma izni, vergi muafiyeti gibi. Bu sebeple Türkiye’de yerleşik sayılmama statüsünden yabancı diplomat ve elçilerin yanı sıra eş ve çocuklarının da yararlanabilmesi, bu statünün diplomatların haricindeki diğer kişiler için de geçerli olması gerekir.