SÜS BİTKİSİ ve ÇİÇEK TESLİMLERİNDE KDV ORANI

SÜS BİTKİSİ ve ÇİÇEK TESLİMLERİNDE KDV ORANI

Yeni düzenleme[1] ile; “Ekli II sayılı listenin “A) GIDA MADDELERİ” bölümünün 4 üncü sırasında yer alan mallar hariç[2] olmak üzere, 30/12/2019 tarihli ve 1951 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 6 no.lu fasılında yer alan süs bitkileri ile çiçek teslimlerindeki” KDV oranları, 31/12/2020 tarihine kadar (bu tarih dahil) geçici olarak %8’e indirilmiştir.

Bu kapsamda süs bitkileri ve çiçek teslimleri 31.12.2020 tarihine kadar %8 oranında KDV’ye tabi iken, bu süs bitkileri ve çiçeklerle birlikte teslim edilen ve %18 KDV oranına tabi çiçek saksısı, ambalaj, kurdele gibi süs malzemesi ve aksesuarlardan oluşan çiçek paketlerinin hangi oranda KDV’ye tabi olacağı hususunda yaşanan tereddüdün giderilmesi amacıyla bu yazı hazırlanmıştır.

Bu durumda ortaya çıkan ihtimaller aşağıdaki gibidir,

1.     Süs bitkisi ve çiçeklere indirimli %8 KDV, bunlarla birlikte teslim edilecek saksı ve ambalaj malzemelerine genel %18 KDV oranının faturada ayrı ayrı yer verilmek suretiyle farklı KDV oranlarının uygulanması,

2.     Süs bitkisi ve çiçekler ve bunlarla birlikte teslim edilecek saksı ve ambalaj malzemelerinin tamamına %18 genel KDV oranının uygulanması,

3.     Süs bitkisi ve çiçekler ile bunlarla birlikte teslim edilecek saksı ve ambalaj malzemeleri arasında fiyat maliyet açısından hakim unsura ait KDV oranının tamamına uygulanması,

Söz konusu ihtimallerin tamamı KDV Kanunu, KDV Genel Tebliği ve özelgeler kapsamında aşağıda ele alınmaktadır.

KDV Kanunu 2/4’de göre “Kap ve ambalajlar ile döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılır.” Kanunun bu açık hükmüne göre şayet kap ve ambalajın geri alınması mutat değilse, geri alınması ticari bir anlam ifade etmiyorsa, esas ürün bu kap veya ambalajın içinde teslim ediliyorsa, esas üründen farklı, bağımsız bir ‘kap ve ambalaj teslimi’ söz konusu değildir.

·       Süs bitkileri genelde saksı içinde, çiçekler ise kavanoz, buket gibi ambalajların içinde teslim edildiği,

·       saksı ve ambalajlar olmaksızın bitki ve çiçekler teslim edilemediği,

·       söz konusu saksı ve ambalajların geri iadesi mümkün olmadığı

için süs bitkisi ve çiçeklerin haricinde ilave bir ürün tesliminden hukuken bahsedilemez. Bu sebeple süs bitkisi ve çiçeklere %8, saksı ve ambalaja %18 gibi farklı farklı KDV oranlarının uygulanması KDV Kanunu 2/4 hükmüne uygun olmayacaktır. Teslime konu ürün sadece süs bitkisi veya çiçektir.

Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 275/5 hükmüne göre “Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.” imal edilen emtianın maliyetine dahil edilmesi zorunludur. Dolayısıyla saksısı ve ambalajıyla birlikte piyasaya sunulması zorunlu olan süs bitkisi ve çiçeklerin bu türden maliyetleri esas ürünün maliyetine dahil edilmesi gerekir. Diğer bir ifadeyle, Vergi Usul Kanunu’na göre süs bitkisi ve çiçeğin haricinde alıcıya teslim edilen ayrı bir saksı veya ambalaj malzemesi yoktur.

Gelir İdaresi’nin Ramazan paketleri ile ilgili görüş[3] verirken, söz konusu paketin içinde birbirinden bağımsız olarak tüketilebilen ve farklı KDV oranlarına tabi ürünlerin bir arada paket içinde teslim edilmesi durumunda,

• “Fatura ve benzeri vesikalarda malın cinsinin "Ramazan Paketi", tutarının da tek bir tutar olarak gösterilmesi halinde, bu pakete, paket içindeki KDV'si en yüksek olan ürünün tabi olduğu oranın uygulanması,”

veya

• “Fatura veya benzeri vesikalarda paket içindeki ürünlerin ayrı ayrı fiyatlandırılması ve ayrı kalemler halinde gösterilmesi halinde ise her bir ürüne tabi olduğu KDV oranının uygulanması”

görüşündedir. Benzer şekilde verilen bir diğer özelgede[4], kumaş çanta, poliüretan çanta, plastik kutunun içine farklı KDV oranlarına tabi ilk yardım malzemeleri yerleştirilerek oluşturulan ilk yardım setinde uygulanacak KDV oranı konusunda;

“... ilk yardım çantaları veya kutularının içerisine farklı KDV oranında olan ilk yardım malzemesi ile ilgili eşyalardan oluşturulan ve TGTC’nin "3006.50.00.00. 00 ilk yardım kutuları ve setleri" GTİP numarasında tanımlanan ilk yardım seti, 2007/13033 sayılı BKK eki II sayılı listenin (B/22) sırasında sayılan 30.06 tarife pozisyonu kapsamındaki GTİP numarasında yer aldığından %8 oranında KDV'ye tabi bulunmakta...” olduğu görüşündedir.

Yukarıda alıntılanan ilk görüşte Ramazan paketi içindeki ürünlerin birbirinden bağımsız olarak satılabilmesine bağlı olarak farklı KDV oranı uygulamasının esas alınabileceği, şayet farklı ürünlerin fatura üzerinde ayırt edilmesinin mümkün olmaması halinde ise mali yaklaşımla en üst vergi oranının tüm pakete uygulanması esas alınmıştır.

İkinci görüşte ise her ne kadar bir çanta veya kutu içinde farklı kalemler olsa bile ürünün tamamı bir bütün olarak Türk Gümrük Tarife Cetveli’nde özel olarak sayıldığı ve bu haliyle de II sayılı KDV Listesine girdiği için tek bir oranın uygulanmasını esas almıştır.[5]

Diğer taraftan KDV Genel Tebliği’nin B.3.1.3.1 Bölümü’nde;

“İndirimli orana tabi olmayan teslim ve hizmetler ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilmez.

Örnek 1: Ankastre ürünlerle birlikte veya mobilyalı olarak satılan 150 m2’nin altındaki bir konut tesliminden kaynaklanan iade talebinde; buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, perde, avize, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyalar, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyette olup, bunların teslimi konut tesliminden bağımsız bir teslim olarak değerlendirilecektir.

...

Diğer taraftan 150 m2’nin altındaki konutun inşasında kullanılan kombi, cam balkon, duş teknesi, duşakabin, küvet, mutfak dolabı, evye, batarya, duş başlığı, panel radyatör gibi eşyalara ilişkin yüklenilen KDV iade hesabına dahil edilebilecektir.”

açıklaması yer almaktadır. Tebliğ açıklamasından da görüleceği üzere konuta eklenti olarak konulan, sonrasında sökülüp başka yerlerde tekrar kurulabilen ve kullanılabilen ürünler konut ürününden bağımsız bir ürün teslimi olarak kabul edilmiştir. Bununla birlikte konuttan sökülemeyen, sökülse bile sonrasında tekrar kullanılamayan malzemeler ise konutun doğrudan asli bir unsuru gibi konutla birlikte değerlendirilmiş ve konutun oranına tabi tutulmuştur. Haricen alınabilecek panel radyatör, duş teknesi ve batarya genel oranda KDV’ye tabi olmasına rağmen konutla birlikte, konutun içinde teslim edildiğinde konutun KDV oranına tabi olduğu görülmüştür.

Burada önemli olan husus, süs bitkisi ve çiçeği içinde barındıran, bir arada tutan, ticari ve fiziki anlamda teslimini mümkün kılan saksı, kavanoz ve ambalaj olmadan bu ürünlerin tesliminin mümkün olmamasıdır. Saksı, kavanoz ve ambalajın, süs bitkisi ve çiçek tesliminin doğal bir unsuru, mütemmim cüz’ü olmasıdır. Teslim alan açısından süs bitkisinin ve çiçeğin haricinde kalanlar ayrı bir ekonomik değer oluşturmamaktadır. Bu sebeple ticari teamüller gereği süs bitkisi ve çiçeğin saksı, kavanoz ve ambalajla bir bütün olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda süs bitkisi ve çiçeklere % 8 KDV oranının, saksı, kavanoz ve ambalaja % 18 KDV oranının uygulanması (1. ihtimal) KDV ve Vergi Usul Kanunları açısından mümkün değildir.

Ayrıca süs bitkisi ve çiçeklerin KDV oranının özel Cumhurbaşkanı Kararı ile yıl sonuna kadar %8’e kadar düşürülmesi öngörülmüşken sırf üzerindeki, dışındaki saksı ve ambalaj sebebiyle %18 KDV oranı uygulanmasının da Cumhurbaşkanı Kararı’nın amacına hizmet etmeyeceği gayet açıktır. Bu sebeple Gelir İdaresi Başkanlığının bu konuda %18 gibi genel bir oran uygulaması da (2. ihtimal) muhtemel görülmemektedir. Dolayısıyla konuyla ilgili vergi mevzuatı çerçevesinde Gelir İdaresinin verdiği görüşler, birinci ihtimalin; Cumhurbaşkanlığı Kararı’nın gerekçesi de ikinci ihtimalin mümkün olmayacağı anlamına gelmektedir.

Diğer taraftan Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu ve aşağıya aktarılan iki görüşe göre ürün ile kap ve ambalajı arasında maliyet ve fiyat itibariyle hakim olan unsura göre KDV oranının belirlendiği görülmektedir. İstanbul VDB, özel yapılan kutuların içine konularak çikolata ve lokum satıldığı, söz konusu kutuların %18 oranında KDV'ye tabi olduğu ve bunların bedelinin çikolata ve lokum bedelinden daha fazla olduğu belirtilerek, sadece ambalaj için kullanılan özel yapılmış kutu içinde gerçekleştirilen çikolata ve lokum satışında uygulanması gereken KDV oranı ile ilgili olarak vermiş olduğu Özelge’de[6];

“ ... lokum ve çikolatanın ticari teamüllere uygun kap ve ambalajlar içinde ithal veya teslim edilmesi halinde II sayılı listenin A/13 ve A/14 üncü sıraları kapsamında değerlendirilerek bunlara %8 oranında KDV uygulanması gerekmektedir. Ancak, lokum ve çikolatanın kendi maliyetinden daha yüksek maliyete sahip özel yapılmış kutulara konularak satılması halinde, bu şekildeki ithal veya teslimlerde söz konusu kutular için tespit edilmiş olan %18 oranında KDV hesaplanması...” gerektiği belirtilmektedir.

Burada dikkat edileceği üzere İdare genel olarak, ticari teamüllere uygun bir kap ve ambalaj olması halinde, lokum ve çikolatanın tabi olduğu indirimli oranın uygulanmasını öngörmektedir. Ancak söz konusu kap ve ambalajın, mahiyet, maliyet, ekonomik değer itibariyle barındırdığı ürünün önüne geçmesi durumunda, İdare’nin kap ve ambalajın KDV oranı yönünde tercih yapması son derece doğaldır. Örneğin, gümüş tepside çikolata tesliminde satılan, esas itibariyle gümüş tepsidir, çikolata değil. Bu sebeple de gümüş tepsinin tabi olduğu KDV oranının esas alınması gayet normaldir.

Yine Ankara VDB, çantasıyla birlikte GPRS cihazı tesliminde olması gereken KDV oranı ile ilgili olarak verdiği Özelge’de[7],

“... bahse konu çantaların;

·       Cihazdan ayrı olarak ithal veya teslim edilmesi ya da

·       Cihazla beraber (GPRS cihazının çanta içine konularak) ithal veya teslim edilmekle birlikte çanta maliyetinin cihazdan daha yüksek maliyete sahip olması halinde

%8 oranında KDV'ye tabi tutulması mümkündür.

Ancak, GPRS cihazının çanta içine konularak ithal veya teslim edildiği durumlarda cihaz maliyetinin daha yüksek olması halinde, bu işlemde sözü edilen cihazın tabi olduğu oranda KDV uygulanması” gerektiği belirtilmektedir.

Bu görüşte de görüleceği üzere İdare, kap veya ambalaj ile içindeki ürün arasında yine bir mukayese yapmakta ve değer itibariyle yüksek olan kabın veya içindeki ürünün KDV oranını hepsi için esas almaktadır.

Sonuç itibariyle süs bitkisi – çiçek ile bu ürünleri içine alan ve teslimlerini mümkün kılan saksı, kap, kavanoz ve ambalaj arasında Gelir İdaresi mukayese yaptıktan sonra değerli olan kısmın KDV oranını esas alacağı düşünülmektedir.

·       Değer itibariyle süs bitkisinin veya çiçeğin önüne geçmeyen,

·       ticari teamüllere göre söz konusu ürünleri koruyup, kaplayıp, içine alacak ve ürünü güzel gösterecek şekilde hazırlanan,

·       ürünle birlikte sunulan, üründen ayrılamayan, ayrı teslim edilemeyen,

·       geri iadesi söz konusu olmayan,

saksı, sepet, kavanoz, ambalaj ve bunlar üzerine iliştirilebilecek aynı mahiyetteki her türlü malzeme ve aksesuarın, her zaman hakim unsuru süs bitkisi ve çiçek olacağından, %8 KDV oranına tabi olacağı değerlendirilmektedir. Bununla birlikte ürünün önüne geçebilecek, bakır – gümüş kaplar içinde süs bitkisi veya çiçeğin teslim edilmesi durumunda ise hakim unsur saksı, kap veya ambalaja kayacağından %18 genel KDV oranı geçerli olacaktır.