YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

5.Vergi İndiriminin Uygulanması

Bir önceki bölümde sayılan şartların bir araya gelmesi sonucunda bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar beyanname üzerinden kurumlar vergisi matrahından indirilirler. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinin 1’inci fıkrasına göre,

“Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır:”

Bu hükme göre indirimin uygulanabilmesi için, – matrahın olması, – beyannamede ayrıca gösterilmesi ve – sırayla uygulanması gerekir. Bu kazançların beyannamede gösterilmesi için geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde “Diğer hizmetlere ilişkin indirim (KVK Mad. 10/1-ğ)” şeklinde aşağıdaki gibi bir indirim kalemi eklenmiştir. Açıklama kısmına ilgili faaliyet türü seçildikten sonra, indirime konu olabilecek hesaplanan kazanç tutarı girilmelidir.

“İsviçre'de bulunan ve uçak üretimi yapan müşteri için dijital harita, radar veri tabanı, görsel simülasyon veri tabanı gibi verilerin bilgisayar ortamında oluşturulması ve yapılan hizmetin elektronik ortamda sunulmasından oluşan mühendislik hizmetinden elde edilen kazancın, diğer şartların da sağlanması kaydıyla, %80'i, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında geçici vergi döneminde de uygulanmak üzere kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.”[1]

Yukarıdaki İdari görüşte de görüleceği üzere söz konusu uygulama, “kurumlar vergisi matrahının tespitinde” dikkate alınması gerektiği için sadece yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde değil, geçici kurumlar vergisi matrahının tespitinde de dikkate alınırlar.

Yine Kanun’da geçen “aşağıdaki indirimler yapılır” ifadesine göre bu indirimden yararlanmak mükellefin ihtiyarında değildir. Mükellef vergi kanunlarına yeterince vakıf olamadığı için bilmeden vergi ziyaına sebep verebileceği gibi; aynı gerekçeyle bazı vergi avantajlarından da normal süresinde yararlanamayabilir. Bu ve benzeri indirimlerden yararlanmadığı halde sonrasında fark ettiği bu uygulamadan düzeltme beyannamesiyle ya da vergi inceleme veya dava aşamasında yararlanmayı mükellef talep edebilir. Oysa amortisman uygulaması gibi mükellefin ihtiyarında olan bir uygulamadan ilgili yılda yararlanmayan mükellefin başlangıçta iradesini amortisman indiriminden yararlanmama yönünde kullandığı kabul edilerek, sonradan yapılan yararlanma talepleri kabul edilmez.

Söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın %80’i kurumlar vergisi matrahından indirildikten sonra kalan %20’lik kazanca normal kurumlar vergisi oranı değil ihracat kazançlarına ilişkin %20’lik indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır. Bu durumda söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazanç üzerinden sadece %4 oranında efektif bir vergi uygulanmış olacaktır. Vergiyle uyumlu mükelleflerde uygulanacak %5’lik ek indirimle birlikte bu oran %3,8’e gelecektir.

Bu noktada eğitim ve sağlık hizmetlerinde ihracat gelirlerine %20’lik indirimli kurumlar vergisinin uygulanıp uygulanmayacağı tartışılmaya değerdir. Bizim en başından ifade ettiğimiz görüşe göre, yurt dışında yerleşik kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri her yönüyle hizmet ihracı olduğu için diğer ihracat kazançlarından bir farkı bulunmamaktadır. Gelir İdaresinin vereceği muhtemel görüşe göre bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı için hiçbir şekilde hizmet ihracı olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla bu faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimler uygulandıktan sonra tespit edilen matraha %20 kurumlar vergisi oranının uygulanması mümkün değildir.

Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 20’nci maddesine göre, “Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 75.000 Türk lirasına kadar olan kısmı, aşağıdaki şartlarla gelir vergisinden müstesnadır.” Bu kapsamda genç girişimci kazanç istisnasından yararlanan gelir vergisi mükelleflerinin aynı zamanda yurt dışında mukim firmalara verilen yazılım hizmetinden elde edilen kazancın %80’ini gelir vergisi matrahından indirebilir.

“… işletmenizin faaliyet konusunun ‘yazılım üretimi ve buna bağlı tüm hizmetler’ olduğu, faaliyetiniz kapsamında yurt dışına yazılım alanında destek hizmeti verdiğinizi ve aynı zamanda … genç girişimcilerde kazanç istisnasından faydalanmakta olduğunuzu belirterek, söz konusu istisnadan faydalanırken aynı zamanda yurt dışında yerleşik firmalara verdiğiniz yazılım destek hizmetinizden elde ettiğiniz kazancın %50'sinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 bendi kapsamında indirim konusu yapılıp yapılamayacağı …”

“Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 20’nci maddesinde yer alan Genç Girişimcilerde Kazanç İstisnası hükmünden faydalanmanız, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 bendinde sayılan şartları taşımanız kaydıyla, yurt dışında bulunanlara vermiş olduğunuz yazılım hizmetinden elde edilen kazancınızın %50'sinin gelir vergisi matrahınızın tespitinde indirim konusu yapılmasına engel teşkil etmemektedir.”^[2]

İndirilemeyen tutarlar gelecek yıllara devredilemez

“İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %80’i, kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.”

Yukarıdaki Tebliğ açıklamalarına göre indirim konusu yapılamayan tutarlar öteki diğer indirimler gibi sonraki yıllara devredilemez. Bu kuralın tek istisnası, nakdi sermaye artışı faiz indirimleridir. Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu 10’uncu maddede sayılan diğer indirimlerin kendi içlerinde bir öncelikleri vardır ve o öncelik sırasına göre indirime tabi tutulurlar. Mesela bu yazıda ele alınan hizmet ihracından elde edilen kazanç indirimi (ğ) bendinde düzenlendiği için (ı) bendinde düzenlenen nakdi sermaye artışı faiz indiriminden daha öncelikli olarak indirime konu edilmelidir. (ğ) hükmünden haberi olmadığı için hizmet ihracı faaliyet kazancı indiriminden yararlanmayan bir mükellef sadece nakdi sermaye artışı faiz indiriminden yararlanmış olabilir. Bu durumun sonradan fark edilmesi halinde verilen düzeltme beyannamesiyle mükellef önce (ğ) hükmü indiriminden yararlanır. Geriye kalan bir matrah olması durumunda ise (ı) hükmünden de yararlanır ya da matrahın yeterli olmaması durumunda indirim hakkı sonraki yıllara devreder.

İndirime konu faaliyet zararlarının mahsubu

İstisna kazançlardan elde edilen kârlar vergi matrahına girmediği gibi oluşan zararlar da matrahı etkilemez. Hizmet ihracı kapsamında bazı faaliyetlerden elde edilen gelirler ise bir istisna olmadığı için, nadiren de olsa şayet bir zarar hasıl olmuşsa bu zarar kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

“… rafineri, petrol ve gaz, petrokimya, ilaç ve enerji üretim sektörlerinde … yurt dışına verilen mühendislik hizmetleri kapsamında … ile indirim kapsamındaki faaliyetlerinize ilişkin zararların kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği…”[3]

“Diğer yandan, söz konusu indirim kapsamındaki faaliyetlerden zarar doğması halinde, bahse konu zararların tamamının matrahın tespitinde dikkate alınması mümkündür.”

Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu

İndirime konu faaliyetler dolayısıyla yurt dışında kazanç vergisi ödenmesi pek olası değilse de Türkiye’den yurt dışına yapılan bazı ödemelerde kurum stopajı yapılması gibi, elde edilen bu gelirler üzerinden stopaj yapılmış olabilir. Yurt dışından elde edilen bu kazançlar üzerinden yurt dışında yapılan stopajın Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden ve geçici kurumlar vergisinden mahsubu mümkündür. Ancak Gelir İdaresi, söz konusu kazancın tamamı Türkiye’de vergilendirilmediği için, yurt dışında ödenen verginin sadece Türkiye’de vergilendirilecek %20’sinin mahsubunu mümkün görmüştür.

“…yurt içinde ve yurt dışında mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita ve benzeri hizmetleri veren şirketin… indirimden yararlanılan kazanç ile ilgili olarak yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda…[4]

“… Kanunun “Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu” başlıklı 33 üncü maddesinin birinci fıkrasında; yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebileceği, dördüncü fıkrasında da yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutarın, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 inci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.”

“… yabancı ülkelerde elde edilen kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin Türkiye'de mahsuba konu edilebilmesi için aynı kazanç üzerinden Türkiye'de de bir vergi hesaplanması gerekmektedir. Dolayısıyla, yukarıda sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların %50'lik kısmı kurum kazancından indirim konusu yapılarak bu kısım üzerinden Türkiye'de kurumlar vergisi hesaplanmayacağından, yurt dışında ödenen vergilerden sadece bu kazançların %50'lik kısmına isabet eden tutarı, Kurumlar Vergisi Kanununun 32’nci maddesi de dikkate alınarak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.”

Yurt dışı mühendislik hizmetinden 100 ₺ gelir elde ederken %10 stopaj ödeyen mükellef, bu faaliyet dolayısıyla 50 ₺ personel ve sair diğer giderlere katlanmış ve net 50 ₺ kazanç elde etmiştir. Kurumlar vergisi matrahının yeterli olması halinde, bu kazancın 40 ₺’si diğer indirimler arasında indirime konu edilerek vergilendirilmeyecek, yurt dışında ödenen stopajın %20’si olan 2 ₺ de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. Kurumlar vergisi matrahının yeterli olmaması halinde ödenecek kurumlar vergisi çıkmayacağından, yurt dışında ödenen verginin mahsubu mümkün değildir. Benzer durumda yurt dışı mühendislik faaliyetinden elde edilen kazancın kısmen indirilmesi de hesaplanan kurumlar vergisi çıkmayacağı anlamına geleceği için yine mahsup imkanı olmayacaktır.

Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne[5] göre yurt dışında ödenen verginin ödendiğine dair yetkili makamdan alınan belgenin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları tarafından tasdik edilmek suretiyle tevsik edilmesi gerekmektedir. Geçici vergi beyannamesi verilirken tevsik edilemeyen bu vergi daha sonraki geçici beyan dönemlerinde ya da yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde tevsik edilmek suretiyle mahsup edilebilir. Yıllık beyan süresinden sonra tevsik edilen verginin ilgili dönemi geçtiği için dönemsellik ilkesi gereği mahsup imkanı artık kalmamıştır.