4.2.Hizmetin Türkiye’de sunulması
Kanun maddesini tekrar aşağıya alacak olursak:
"Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri"
ile
"ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin ..."
indirim avantajından yararlanabilecek hizmet işletmelerinin “ile” bağlacından önceki ve sonraki olmak üzere ikiye ayrıldığı görülmektedir. Bağlaç öncesi hizmet işletmelerinde “Türkiye’de verilme ve münhasıran yurt dışında yararlanma” şartları aranırken, “ile” bağlacından sonraki hizmet işletmelerinde bu şartların aranmadığı görülecektir.
Türkiye’de verilme ve yurt dışında yararlanma şartlarının “ile” bağlacı üzerinden atıf yapılarak eğitim ve sağlık hizmeti veren hizmet işletmelerini de kapsadığı düşünülemez. İdare, yurt dışında yararlanma şartını, eğitim ve sağlık hizmetlerinde bu yoruma dayanarak aramamaktadır. Ancak buna paralel şekilde "eğitim ve sağlık hizmetlerinin de Türkiye'de verilme şartının aranmaması gerekir" şeklinde yapılacak yorumlara, İdare katılmamaktadır.
Serbest meslek faaliyeti kapsamında plastik cerrahi uzmanı olarak faaliyette bulunan bir mükellefe verilen cevapta[1] Gelir İdaresi, “Bu hizmetler, fiziki olarak Türkiye'de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler olması,” diyerek sağlık hizmetlerinde de hizmetin Türkiye’de verilmesi şartını aradığı görülmektedir.
Buna rağmen, aynı "ile" bağlacı yorumuyla yurt dışında verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinden elde edilen kazançların da kurumlar vergisi matrah indiriminden yararlanabileceği düşünülmektedir. Bu yorumun, Kanun’un yukarıda belirtilen gerekçeleriyle daha uyumlu olduğunu söyleyebiliriz.
Bu aşamada, eğitim ve sağlık hizmetlerinin Türkiye’de verilme şartı gerekmediğine göre, bu hizmetlerin “ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olma” şartının nasıl gerçekleşebileceğini değerlendirmekte fayda olacaktır. Eğitim ve sağlık hizmetlerini veren kuruluşların,
- Türkiye’deki eğitim ve sağlık faaliyetlerini ilgili bakanlıkların izin ve denetimine tabi olarak gerçekleştirmesi yeterli midir?
- Yoksa yurt dışında sunulan eğitim ve sağlık hizmetleri ilgili bakanlıkların izin ve denetimi dışındadır, dolayısıyla bu hizmetlerden elde edilen kazançlar indirim uygulamasının kapsamına girmez.
İlk yorum, kanunun gerekçesine daha uygunken, ikinci yorum mevcut kanun metnine daha uygun gözükmektedir. Bu sebeple, bu konuda Kanun gerekçesine uygun bir şekilde, kanun metninde gerekli düzenlemelerin yapılması daha isabetli olacaktır.
Genel olarak Türkiye ifadesiyle kastedilen, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 2’nci maddesinde belirtilen Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası da dahil olmak üzere Türkiye Cumhuriyeti topraklarıdır. Diğer taraftan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6’ncı maddesine göre,
“Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; yer ve sınırları Cumhurbaşkanınca belirlenmiş, serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.”
Bu hüküm aynı zamanda KDV’nin uygulanabileceği genel sahayı tarif etmektedir. Limanlar, hava meydanları, serbest bölgeler gibi bazı bölgeler Türkiye ifadesi kapsamında olmakla birlikte bu bölgede gerçekleşen teslim ve hizmetler ancak özel istisna düzenlemeleriyle KDV’den istisna edilmiştir. Sonuç itibariyle bu kapsamda gerçekleşecek hizmetlerin, Türkiye Cumhuriyeti siyasi sınırları içinde sunulması gerekir.
Kurumlar vergisi açısından, kanun metninde ve gerekçeden açıkça görüldüğü üzere hizmet faaliyetinin esas olarak Türkiye’de gerçekleşmesi, diğer bir tabirle hizmeti sunanların Türkiye’de istihdam edilmesi, Türkiye’de ikamet etmeye devam etmesi önemlidir. Bununla birlikte mimarlık, mühendislik, tasarım gibi hizmetlerden yurt dışında yararlanılması göz önüne alınacak olduğunda, proje başında veya sonunda uygulama aşamasında geçici olarak yurt dışına gidilmesi hizmetin Türkiye’de sunulmadığı anlamına gelmeyecektir.
KDV Kanunu açısından “hizmetin Türkiye'de yapılmış sayılması için, 3065 sayılı Kanunun (6/b) maddesine göre hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekir.” Ancak Kurumlar vergisi indirimi için hizmetten Türkiye dışında faydalanılması gerekmektedir. Bu sebeple burada KDV ve Kurumlar vergisinin kesişim kümesi olan hizmetin Türkiye’de yapılması esas alınmalıdır.
Hizmet ihracından bahsedebilmek için söz konusu hizmetin öncelikle KDV’nin konusuna girmesi bunun için de hizmetin Türkiye’den sunulması gerekir. Türkiye’de sunulmayan, tamamen yurt dışında sunulan hizmetler hizmet ihracı sayılmadığı için bu kazançlardan elde edilecek kazancın kurumlar vergisinden indirimi de söz konusu değildir.
“Yurt dışı firmalara yurt dışında sunulan iş takibi, ürün tedarik etme, ihale dosyası hazırlama, ürün resmi bulunması, teknik çizim yapılması, kurulum şeması hazırlanması, yaklaşık maliyetlerin tespit edilmesi gibi hizmetler danışmanlık kapsamında değerlendirildiğinden ve verilen danışmanlık hizmeti Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ bendi kapsamında sunulan bir hizmet olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetten elde edilen kazancın kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[2]
Sunulan hizmetin niteliğinden bağımsız olarak, hizmetin yurt dışında sunulması sebebiyle Gelir İdaresinin görüşü sonuç itibariyle doğrudur. Ancak Gelir İdaresinin yurt dışında sunulan bir hizmetten ziyade, danışmanlık hizmetinin kanunda yer almadığına odaklanması isabetli olmamıştır.