4.3.Kanun'da Sayılı Hizmetler
Kanun’da geçen ifadeden de görüleceği üzere, indirime konu edilebilecek kazançların hangi faaliyetlerden elde edilmesi gerektiği tek tek sayılmıştır. Kanun metninde “gibi”, “ve benzeri” ifadeleri yer almamaktadır. Bu sebeple kanunda tadadi olarak sayılanların haricinde hiçbir hizmet faaliyeti, bunlarla birlikte veya ayrı bir şekilde sunulsa bile bu kapsamda değerlendirilemez. Kanun’da sayılı hizmet faaliyetlerini Tebliğ, aşağıdaki gibi üç grupta değerlendirmektedir:
“İlgili şirketler tarafından elde edilen kazancın %80’inin beyan edilen kurum kazancından indirilebilmesi için bu kazancın aşağıda belirtilen faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir.
- mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetleri.
- İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetleri.
- İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri.
Yukarıda belirtilen hizmetlerin fiilen verilmesi gerekmekte olup bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.”
Kanun'da sayılan bu hizmetlerin tek tek veya bir arada sunulması vergi indirimi açısından bir engel teşkil etmeyecektir. Mimarlık, mühendislik hizmetlerinin birbirine geçmesi halinde her iki hizmet türü de Kanun'da sayıldığı için ayrı ayrı takip edilmesine gerek yoktur. Bununla birlikte Kanun'da sayılan bu hizmetlerin sayılmayan hizmetlerle birlikte sunulması halinde, söz konusu hizmetlerden elde edilen kazançların ayrı takip edilmesi gerekir. Söz gelimi sağlık hizmeti verilmek üzere yabancı kişilerin Türkiye getirilmesi, hastane randevularının alınması, konaklama ihtiyaçlarının giderilmesi kapsamında verilen aracılık ve danışmanlık hizmetlerinden elde edilecek kazanca kurumlar vergisi indirimi uygulanması mümkün değildir.
Benzer şekilde yurt dışına yazılım hizmeti veren işletmelerin, hazırladıkları ya da hazırlamadıkları başka oyunların online satış ortamlarında daha fazla satılması için SEO faaliyetinde bulunması, reklam vermesi, doğrudan bir pazarlama faaliyeti olduğu için yazılım faaliyet kazançlarından ayrıştırılması gerekir. Yurt dışından elde edilen yazılım gelirlerinin altında yüksek oranda bu türden pazarlama giderlerinin bulunması, elde edilen yazılım faaliyet kazancı hakkında da ciddi şüpheler doğurur.
Yurt dışı makine montaj, devreye alma, mimari proje denetimi, mali denetim gibi hizmetler bu indirim kapsamına girmeyen faaliyetlerdir. Benzer şekilde gerek yurt içinde gerek yurt dışında
“…yabancı katılımcılara sunulan fuar organizasyonu hizmeti, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ bendinde sayılan faaliyetler arasında yer almadığından, … hizmet karşılığında elde edilen kazancın… indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmamaktadır.”[1]
“…işletme ve diğer idari danışmanlık faaliyetleri (Bir organizasyonun stratejik, mali, pazarlama, üretim iş süreçleri, proje ve benzeri yönetim hizmetleri ile ticari marka ve imtiyaz konularında danışmanlık) kapsamında, Almanya'da yerleşik firmalara discount marketlerde pazar geliştirme ve firmanın ticaretini yaptığı ürünlerin daha iyi pazarlanabilmesi, raf konumlandırmaları, fiyat politikası ve benzeri konularda bilgi toplayarak yurt dışında yerleşik firmalara verilen danışmanlık hizmetinden elde edilen kazancın …”
“…yapılan danışmanlık faaliyeti, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 numaralı bendinde sayılan faaliyetler içinde yer almadığından, bu faaliyete ilişkin elde edilen kazancın … indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[2]
Mesleki eğitim faaliyeti kapsamında verilen pazarlama stratejileri eğitimi, tek bir firmaya ya da birkaç firmaya özel olarak verildiğinde yukarıdaki özelgede görüldüğü üzere idari danışmanlık hizmetine dönüşmekte ve bu faaliyet de Kanun’da sayılan faaliyetler arasında yer almadığı için indirim uygulaması kapsamına girmemektedir. Verilen hizmete idari danışmanlık hizmeti değil, mesleki eğitim hizmeti demek pek mümkün değildir. İdari danışmanlık hizmetleri de Kanun’da belirtilmediği için verilen Özelge doğrudur. Bununla birlikte, aynı kişi tarafından aynı mahiyette verilen birbirine yakın iki faaliyet arasındaki böyle bir fark olması doğru değildir. Bu sebeple mesleki eğitim konularında verilen idari danışmanlık hizmetlerinin de kanun kapsamına alınması ya da Tebliğ’in kapsamı biraz daha geniş yorumlaması isabetli olacaktır.
Diğer taraftan bu hizmetin Türkiye’de kimler tarafından verildiğinin bir önemi yoktur. Söz konusu hizmetler, Türk vatandaşları tarafından verilebileceği gibi istihdam edilmek üzere Türkiye’ye gelen ya da Türkiye’de şirket kuran yabancı uyruklu kişilerce de sunulabilir. Gerekçede belirtildiği gibi uluslararası rekabetçi bir ortamın sağlanması ve nitelikli istihdamın artırılması amaçlandığı için, Türkiye’ye gelen gerçek kişilerin doğrudan veya istihdam edilmek suretiyle bir şirket üzerinden vermiş olduğu hizmetler bu kapsamda değerlendirilir.
Hizmeti sunan gerçek kişinin uyruğunun bir önemi olmadığı gibi benzer şekilde tüzel kişi şirketin kısmen veya tamamen yabancı sermayeli olmasının da bir önemi yoktur. Söz konusu hizmetler yabancı uyruklu kişiler ve yabancı sermayeli şirketler tarafından rahatlıkla yurt dışından da verilebilecek hizmetler olduğu için nitelikli istihdamın Türkiye’ye çekilmesi, düşük de olsa bir vergilendirmenin yapılması yeterli görülmektedir.