YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

4.5.Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılması

Yurt dışında faydalanma kriteri Kurumlar Vergisi’nden çok daha önce KDV Kanunu’nda hizmet ihracı konusunda vergi mevzuatımızda yer alan bir konudur. Dolayısıyla yurt dışında yararlanma kriteriyle ilgili bu ilk düzenlemeye ilişkin açıklamalar KDV Kanunu Uygulama Genel Tebliği’nde yer almaktadır. Bu açıklamalarda KDV istisna alanını daraltmak amacıyla Gelir İdaresi, net, objektif bir açıklama yapmak yerine “Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olmama” şeklinde Kanun’da olmayan, afaki, kendisine göre ek bir kriter daha getirmiştir.

Bu kritere göre, sunulan bir hizmet, karşı tarafın Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgiliyse şayet, sunulan bu hizmetten Türkiye’de yararlanılmış demektir. Dolayısıyla sunulan hizmet, KDV’ye tabidir. Yabancı müşteriler Türkiye’deki faaliyetleriyle kısmen ilgili bir konuda normal olarak Türkiye’den hizmet almaktadır. Neredeyse Türkiye’deki faaliyetleriyle çok zayıf bağlantılar kurulmak suretiyle, Türkiye’ye sattığı yazılım, ürün gerekçesiyle yabancı müşterinin aldığı çağrı merkezi destek hizmetinden, ürün performans testi hizmetinden Türkiye’de yararlandığı sonucunda gidilmektedir. Kurumlar vergisi indirimiyle ilgisi olmamasına rağmen, hiç girmediği Türkiye veya Orta Asya pazarına girmek için İstanbul’da katıldığı fuar hizmetinden bile Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu gerekçesiyle, fuarcılık hizmetinden de Türkiye’de yararlandığı söylenmektedir.

Konu aslında son derece basittir: Hizmet alan gerçek kişi nerede ikamet ediyorsa, nerede yerleşikse, tüzel kişi nerede kurulmuşsa, kural olarak, almış olduğu hizmetten de mukim olduğu, kurulduğu yerde yararlanmaktadır. Bunun haricinde kanunda olmayan zorlama ek afaki kriterler getirerek Türkiye’de yararlanma kriterinin kapsamını genişletmek, toplanan vergiyi değil ancak kayıt dışına çıkan geliri artıracaktır. Bu sebeple “yurt dışında yararlanma” kriterinde bir önceki bölümde değindiğimiz Kanun’da geçen “yurt dışında yerleşik olma” kriteri esas alınmalıdır.

Bu bölümde aşağıda, Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olmama, ithal ve ihraç ürünlerinde Türkiye dışında yararlanma, eğitim ve sağlık hizmetlerinde Türkiye dışında yararlanma, yurt dışında yerleşik olma/bulunma – yararlanma konuları ele alınacak ve KDV Tebliği’nde geçen örnekler irdelenecektir.

Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması kriteri

KDV istisnası ve kurumlar vergisi indirimi uygulamalarından mükellefleri mümkün mertebe daha az yararlandırmayı kendisine şiar edinmiş Gelir İdaresi, bu amaçla “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili bulunmama” gibi bir kriter icat etmiştir. Bu kriter ilk defa KDV Kanunu’nun 12/2-b hükmünde bahsedilen “yurt dışında faydalanılma” ifadesiyle ilgili KDV Kanunu Genel Tebliği’nde[1] yer almaktadır:

“Hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.”

“Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır.”

KDV Tebliği’nde geçen bu gemi ve uçakların Türkiye içinde taşımacılık yapma hakkı bulunmadığı, Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olmadığı için bu taşıtlara verilen hizmetlerden yurt dışında yararlanıldığı söylenmiştir. Ancak Gelir İdaresi, aynı gerekçeyle olumsuz pek çok görüş vermiştir.

Konuyla ilgili benzer ifade, daha sonra kurumlar vergisi indirimi uygulaması sebebiyle, Kurumlar Vergisi Tebliği’ne de taşınmıştır.[2]

“Türkiye’den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.”

Görüldüğü üzere her iki tebliğde geçen “Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması” kriteri kanuni olmayan, kanuna aykırı bir şekilde, İdarece getirilmiş zorlama bir kriterdir. Aşağıda yer alan Özelge de yurt dışı firmaya verilen mühendislik hizmetinden tam olarak Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olması söz konusudur.

“… Türkiye'de yerleşik olmayan, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı şirketlere, Türkiye'de proje, tasarım ve uygulama hizmeti verdiğinizi, söz konusu müşteriler adına da döviz cinsinden hizmet faturası düzenlediğinizi belirterek, faaliyetinize ilişkin kazancınızın …”

"Avrupa Birliği tarafından finanse edilen ve Milano Ticaret Odası (Formaper) liderliğinde bir uluslararası konsorsiyum tarafından Türkiye'de yürütülen "Avrupa Birliği-Türkiye İş Merkezleri Ağının Batman, Hatay, Sivas ve Van İllerine Genişletilmesi" projesinde çalıştığınız, verdiğiniz hizmetin mühendislik ve tasarım hizmeti olduğu, hizmet verdiğiniz firmaların Türkiye'de yasal merkezinin bulunmadığı, Türkiye'de yürüttükleri Proje faaliyeti karşılığı ödemelerin yurt dışından ve doğrudan Avrupa Birliği Komisyonu tarafından yapıldığı…"

"Formaper firması tarafından verilen söz konusu hizmet belgesinde;"

"-"Avrupa-Türkiye İş Geliştirme Merkezleri Ağının Sivas, Hatay, Batman ve Van'a Genişletilmesi - ABİGEM 3" projesinde çalıştığınız ve 2013 - 2014 yıllarında tasarım ve mühendislik hizmeti verdiğiniz,"

"-Projenin kontrat makamının T.C. Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı olduğu ve Formaper'in lider olduğu konsorsiyum tarafından yürütüldüğü,"

"-Projede iş planı/fizibilite raporunun hazırlanmasından sorumlu olarak kısa dönemli uzman statüsünde çalıştığınız,"

"-Aynı zamanda T.C. Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından ihale yoluyla temin edilecek tüm teknik donanım için teknik özellikler ve pazar araştırması tablolarının hazırlanmasından ve ihale dosyasının teknik bölümünün Avrupa Birliği ihale kurallarına uygun olarak tamamlanmasından sorumlu olduğunuz,"

belirtilmiştir.

"Bu çerçevede, hizmet verdiğiniz firmanın  "Avrupa Birliği Türkiye İş Geliştirme Merkezleri Ağının Sivas, Antakya, Batman ve Van'a Geliştirilmesi Projesi"ni Türkiye'de yürütüyor olması nedeniyle, anılan firmanın Türkiye'deki bu faaliyeti ile ilgili olarak verdiğiniz söz konusu mühendislik hizmetinden yurt dışında yararlanılmış olmayacaktır."

"Dolayısıyla Farmaper firmasına verdiğiniz hizmetten sağladığınız kazancın % 50'sinin Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu madesinin 13 numaralı bendi kapsamında indirilmesi mümkün değildir.[3]"

İthal ve ihraç ürünlerinde Türkiye dışında yararlanma

Kurumlar vergisi indirimi uygulaması kapsamında olan, yazılım, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon faaliyetleri ithal ve ihraç edilen ürünlerle doğrudan alakalı olabilmektedir. Bu sebeple ithal ve ihraç edilen ürünlerle ilgili yurt dışında yararlanma kriteri KDV Tebliği’nde nasıl ele alındığını görmek için ilgili açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

“Yurt dışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, yabancı firmanın Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunduğundan (sunulan hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığından), bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir…”

"Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, (bu hizmetlerden yurt dışında faydalanıldığından) hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir."

Bu açıklamalar doğrultusunda Gelir İdaresinde,

-       Türkiye’den ihraç edilen mallara yönelik verilen hizmetten yurt dışında yararlanıldığı,

-       Türkiye’ye ithal edilecek mallara yönelik verilen hizmetten de yurt içinde yararlanıldığı

şeklinde genel bir görüş oluşmuştur. Buna rağmen kurumlar vergisi indirimi uygulamasında aynı görüşü görmek mümkün değildir. Yukarıda ürün testi faaliyetleri ile ilgili açıklamalarımızda bahsettiğimiz gibi, kurumlar vergisi indirimi uygulamasında İdarenin ithalata ya da ihracata konu ürünler için sunulan ürün testi hizmetinden elde edilecek kazançları kapsama almadığı görülmektedir.

“Ancak, Türkiye'den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere veya Türkiye'ye ithal edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara verilen ürün testi ve sertifikasyon hizmetleri, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetlerden elde edilen kazancın söz konusu indirime konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”[4]

Bu görüş, KDV istisna uygulamasına, İdarenin diğer kendi görüşlerine, en önemlisi de hukuka aykırıdır. Bu görüşte İdarenin kurumlar vergisi dairesi, KDV dairesine aykırı bir görüş bildirmiştir.

Bir hizmetten yararlanmada temel kriter, hizmet sunulan malların nerede olduğu değil, hizmet alanın nerede olduğu ve bu hizmetten nerede yararlandığıdır. Çünkü hizmetin muhatabı ithal veya ihraç edilen mal değil, ithalatçı veya ihracatçıdır. Türkiye’nin gerçekleştirdiği her uluslararası ticarette, ticaretin bir ayağı Türkiye ise öteki ayağı diğer ülkedir. Böylesi bir durumda tüm işlemleri sadece Türkiye ile ilişkilendirmek, sadece Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili görmek, karşı tarafı yok saymaktır. Vergisel milliyetçiliktir. Bu sebeple uluslararası ticari bir mala yönelik sunulan bir hizmet varsa, bu hizmeti alan kimse, nerede ikamet ediyorsa, sunulan hizmetten de orada yararlanıldığını kabul etmek gerekir.

Dolayısıyla Türkiye’ye ithal edilecek bir ürün için yurt dışı satıcı adına ürün testi yapılması halinde bu hizmetten yararlanan yurt dışı satıcı olacaktır. Ancak bu noktada Gelir İdaresi Kanun’a aykırı bir şekilde “Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili bulunmamak” gibi yeni bir kriter getirmektedir. Yurt dışı satıcının Türkiye’de ürün testi yaptırması elbette Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgilidir. Ancak bu test yapılırken henüz Türkiye’ye girmiş bir ürün yoktur. Dolayısıyla bu durumda “Türkiye’deki muhtemel faaliyetleriyle ilgili” olduğunu söylemek daha doğru olacaktır. Test sonucunda Türkiye tarafı almaktan, standartlara uymadığı, gümrükte sorun olabileceği için yurt dışı satıcı taraf da satmaktan vazgeçebilir. Bu şartlardan biri gerçekleştiğinde, ticaretten vazgeçildiğinde, ürün testi hizmeti alan yurt dışı satıcının Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğundan daha halen bahsedilebilir mi?

Aslında bu konuda karşı tarafın test sonucuna göre bir ürünü alma ya da almama kararını birbirinden ayrıştırmamak gerekir. Test hizmetinden yabancı müşteri karar verme sürecinde yararlanmıştır. Yabancı müşteri bu kararı nerede almışsa ürün testi hizmetinden de orada yararlanmıştır. Bu yararlanma, ürünü alma ya da almama kararı ile tüketilmiştir. Ürünün alınması veya almaması hizmetin faydalanma yerini değiştirmez.

Diğer taraftan hizmetin alıcısı yurt dışı ürün satıcısı olduğu müddetçe, Türkiye’ye test edilen ürünün ithali gerçekleşsin ya da gerçekleşmesin, bu ürün testi hizmetinden yurt dışındaki satıcı kendi ülkesinde yararlanmıştır. Türkiye’de yararlanılan bir hizmetten bahsedilemez. Ödenen hizmet bedeli, Türkiye dışında gelir ve gider hesaplarına intikal ettirmiştir.

“… Türkiye'de faaliyette bulunan bir seramik fabrikasına yapacağı makine yatırımı için teklif vermek isteyen Hong Kong mukimi bir firmaya tasarım ve çizim alanında … Türkiye'de verilen … ancak bu şirket tarafından Türkiye'de yararlanılan söz konusu hizmetlerden elde edilen kazancınızın gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[5]

Yukarıdaki Özelge’de İdare, söz konusu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı gerekçesiyle olumsuz görüş verilmiştir. Söz konusu faaliyetlerin yabancı firmanın Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu kabul edilmekle beraber bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı söylenemez. Bu noktada İdareden farklı düşünülmektedir.

Eğitim ve sağlık hizmetlerinde Türkiye dışında yararlanma

Bu bölümde aynı mahiyette oldukları için eğitim ve sağlık faaliyetleri açısından yurt dışında yararlanma konusu bir arada ele alınmaktadır. İdare, KDV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 1984 yılından beri, sunulan eğitim ve sağlık hizmetlerinin yeme, içme, eğlence gibi verildiği anda tüketildiğini öngördüğü için, Türkiye’de verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinden Türkiye’de yararlanıldığını kabul etmektedir. İdareye göre “alıcının Türkiye’deki faaliyetleriyle bir şekilde ilgili olacağı için Türkiye’de sunulan her hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı iddiası” hemen hemen kaçınılmaz bir durumdur.

İdare “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu için Türkiye’de yararlanma” konusunu o kadar abartmıştır ki hiç olmazsa sağlık hizmetleri bu engele takılmasın diye, özel önem gösterilmiştir. Mükellefleri engellemek için İdare tarafından siper olarak kullanılan “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olmama” şartını aşmak, “yurt dışında yararlanma” kriterine takılmamak, özellikle sağlık hizmetlerinin önünü açmak için, Kanun’da eğitim ve sağlık hizmetleri açısından “yurt dışında yararlanma” şartı özellikle düzenlenmemiştir. Aksi takdirde eğitim ve sağlık faaliyetlerinden elde edilen kazançlara hiçbir şekilde indirim uygulanamazdı.

İlgili Kanun maddesine baktığımızda:

“Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri”

ile

“ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin…”

indirim avantajından yararlanabilecek hizmet işletmelerinin “ile” bağlacından önceki ve sonraki olmak üzere ikiye ayrıldığı görülmektedir. Önceki hizmet işletmelerinde “Türkiye’de verilme ve münhasıran yurt dışında yararlanma” şartları aranırken, ile bağlacından sonraki hizmet işletmelerinde bu şartların aranmadığı görülmektedir.

Aslında yurt dışında yerleşik bir kişinin Türkiye içinde veya dışında aldığı sağlık ve eğitim hizmetinden Türkiye’de yararlanması mümkün değildir. Kalp, beyin ameliyatı için Türkiye’ye gelen taburcu olduktan sonra da ülkesine dönen ve yıllarca sağlıklı bir şekilde yaşayan yabancı bir hastanın bu hizmetten Türkiye’de yararlandığı düşünülemez.

Özellikle eğitim ve sağlık hizmetlerinde kısa süreli bir yararlanma söz konusu olamayacağı için hizmeti alan nerede mukim ise bu hizmetlerden orada yararlanacaktır. Ayrıca eğitim ve sağlık hizmetlerinde yararlanmanın yurt dışında gerçekleşip gerçekleşmediği hususu, tespiti biraz daha güç ve göreceli bir husustur. Bu sebeple hizmetten yurt dışında yararlanılması şartı eğitim ve sağlık hizmetleri için aranmamış sadece diğer hizmetler için aranmıştır. Konuyla ilgili İdarenin Kurumlar Vergisi Tebliğ açıklaması aşağıdadır:

“İlgili bakanlığın izin ve denetimine tabi olarak Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetleri, fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.”

Tebliğ açıklamasında İdare, yararlanmanın yurt dışında olması gerektiğini belirtmeksizin, yararlanıcının, hizmet alıcısının Türkiye’de yerleşik olmayan kişi olması gerektiğini belirterek biraz kapalı biraz dolaylı bir anlatım yolunu tercih etmiştir.

Yurt dışında yerleşik olma / bulunma – yararlanma

Hizmet alanın yurt dışında yerleşik olması ile sunulan hizmetten yurt dışında yararlanma şartları birbiriyle çok alakalı ve çok iç içe kavramlar olduğu için öncelikle hizmet alanın nerede yerleşik olduğu tespit edilmelidir. Türkiye’de yabancılara verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinde, hizmetin sona erdiği, fatura kesildiği tarih itibariyle 6 aydan fazla Türkiye’de bulunulmaması, yurt dışında yerleşik olduğunu göstermesi açısından yeterlidir. Bununla birlikte yurda girdikten sonra eğitim ve tedavi süresi 6 ayı geçse bile bu yabancılar, Gelir Vergisi Kanunu 5’inci maddesine göre, tahsil ve tedavi devam ettiği süre boyunca yerleşik sayılmayacaktır.

Hizmet alanın yurt dışında yerleşik olması hele hele yurt dışındayken hizmet alması halinde sunulan hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı söylenemez. Türkiye’ye gelen bir turiste verilen yeme, içme, konaklama, transfer hizmetlerinde en azından hizmet alan Türkiye’de olduğu için, hizmet sunulduğu yerde, sunulduğu anda tüketildiği için, sonuçları ertesi güne taşınmadığı için bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanılmıştır.

Kanun’da sayılan, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, çağrı merkezi, muhasebe kaydı, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, eğitim, sağlık hizmetlerinin tamamı sunulduğu anda, sunulduğu yerde tüketilmeyen, sonuçları uzun vadeli döneme sirayet eden hizmetler olduğu için bu hizmetlerden hizmet alıcı ancak bulunduğu yerde istifade edebilir. Bu hizmetleri alanlar (eğitim ve sağlık hizmetleri hariç) genellikle Türkiye’de bile bulunmadıkları için Kanun’da sayılı bu hizmetlerden Türkiye’de istifade edildiği söylenemez. Bu hizmetler için yurt dışı hizmet alıcıları tarafından ödenen ücretler, yurt dışındaki gelir ve giderleri ile doğrudan alakalıdır. Yurt dışında tüketilen bu hizmetlerin, Türkiye’ye gelinip gidildiğinde, Türkiye’de tüketilen hizmetlerle bir alakası yoktur.

KDV Tebliği’ndeki örnekler üzerinden yurt dışında yararlanma

Hizmetten yurt dışında faydalanma kriterine göre KDV’den istisna olduğu/olmadığı Tebliğ’de belirtilen ilgili örnekler ve bu örneklerle ilgili yorumlarımız şunlardır:

-     “Türkiye'deki aracılık şirketinin, Türkiye'den satın alınacak tekstil ürünlerinin teminine aracılık etmek suretiyle Alman firmaya sunulan aracılık ve komisyon hizmetinden Alman firması yurt dışında yararlandığı için, Türkiye’den ihraç edilen mallara sunulan diğer hizmetler gibi hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır.”

Mesela bu örnekte Alman müşterinin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğunu söylemekten Gelir İdaresini alı koyan şey nedir? Elbette sonuç itibariyle bu hizmetten Türkiye dışında yararlanılmaktadır. Gelir İdaresi’nin bu yönde verdiği nihai karar da doğrudur. Ancak “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olmama” gibi soyut bir kriter getirildiğinde, kopyala – yapıştır ile bu ifadeler o görüşten bu görüşe, görüşler boyu sirayet etmektedir.

-       “Türkiye'den ithal edilen maden cevheri için Hollandalı firmaya söz konusu maden cevherinin temini, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi hizmetlerden yabancı firma yurt dışında faydalandığı için sunulan bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.”

Bir önceki örnekte olduğu gibi, Hollandalı firmanın satış faaliyetleri Türkiye ile ilgili olmasa da alış faaliyetleri Türkiye ile ilgilidir. Yoksa Gelir İdaresi Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olup olmadığını söylerken, alış ve satış faaliyetleri arasında bir ayırıma daha mı gitmektedir? Daha önce belirtildiği gibi KDV Tebliği’nde en azında ihraç edilen ürünlere yönelik sunulan hizmetlerde hizmet ihracı, KDV istisnası kabul edilmiştir. Kurumlar vergisi indirimi uygulamasında bu yönde olumlu görüşe rastlanmamıştır.

-       “Türkiye'deki aracılık şirketinin, Japon firmaya sunmuş olduğu Türkiye'de müşteri bulma hizmetinden Japon firma Türkiye’de yararlandığı için potansiyel olarak Türkiye’ye ithal edilecek mala ilişkin sunulan diğer hizmetlerde olduğu gibi hizmet ihracı söz konusu değildir.”

Bu örnekte de görüldüğü gibi satış açısından, Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olması gibi gizli bir şart daha bulunmaktadır. Peki satış faaliyetlerinin gerçekleşmesi veya gerçekleşmemesi üzerine bir alt ayrıntıya daha inilebilir mi?

-       “Türkiye'deki seyahat acentesinin, yurt dışından gönderilen turistlere vermiş olduğu hizmet dolayısıyla yurt dışı seyahat acentesinden elde ettiği net acente geliri hizmet ihracıdır. Turistlerin Türkiye’de konaklama, yeme-içme ve transfer hizmeti karşılığında yerli acentenin yurt dışından tahsil ettiği ve büyük oranda Türkiye’deki otel, restoran ve taşıma firmalarına ödediği gelirler hizmet ihracı kapsamında olmadığından bu kapsamda sunulan hizmetler KDV’ye tabidir. Bu hizmetlerin ötesinde yerli seyahat acentesinin uhdesinde kalan ve yurt dışı seyahat acentesinden elde edilen gelir hizmet ihracıdır. Her ne kadar seyahat acentesinin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olsa da hizmetler Türkiye’de sunulsa da sunulan bu hizmetten yabancı seyahat acentesi yurt dışında faydalanmıştır.”

İşte bu örnekte Gelir İdaresi, “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olma” kriterini kendi eliyle çöpe atmıştır. Tebliğ’deki bu örnek yararlanma ve yurt dışı faaliyetlerle ilgili olma kriterleri hakkında yukarıda söylediğimiz açıklamaları tamamen destekleyen bir örnektir. Bu örnekteki yaklaşımın diğer vakalarda da örnek alınması gerekir. Aksi takdirde bu kriterin afaki, soyut, keyfi bir şekilde uygulandığına daha çok şahit oluruz.

-       “Yurt dışında yapılacak bir projeye teklif veren firma hakkında ikinci bir firmanın vermiş olduğu yeterlik araştırması hizmetinden proje sahibi yabancı firma yurt dışında yararlandığı için sunulan bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.”

Bu örnekte de yurt dışı firmanın Türkiye’den alacağı bir hizmetle ilgili Türkiye’de yapılan yeterlilik araştırmasının Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olmadığı söylenemez.

-   “Yurt dışındaki firmanın müşterilerine Türkiye’deki bir çağrı merkezi üzerinden internet ortamında verilecek servis, destek, danışmanlık hizmetinden yurt dışında faydalanıldığından, sunulan bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.”

Bu örnekte yurt dışı firmanın müşterilerinden bir kısmı Türkiye’de ise ne olacak? Hemen Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olma kriteri devreye girecektir. Ama bu durumda da hizmetten yararlanma yurt dışındadır. Benzer bir durumda yurt dışındaki bir firma için verilen çeviri ve altyazı hizmetlerinde, söz konusu hizmetten yurt içinde de yararlanılabileceği gerekçesiyle İdare, yurt dışında faydalanma şartını uygun görmemiş ve tarhiyat önermiştir. Bu işleme karşı açılan vergi davası sonucunda Danıştay (Esas No: 2023/3907 Karar No: 2024/130) "...davacının yurtdışı mukimi yabancı şirkete çeviri ve alt yazı hizmeti sunduğu hususu tartışmasız olup hizmetten doğrudan yararlanan konumunda bulunan yurtdışı firmanın aldığı hizmete Türkiye'deki kullanıcılar tarafından da ulaşılabilir olması, hizmetten yurtdışında faydalanma şartının sağlanmasına engel teşkil etmeyeceğini..." belirtmiştir.

-    “Türkiye’de mukim (T) havayolu firması kendisine ait uçaklarla yurt dışındaki havayolu firmalarına kendi uçuş ekibinin denetimi ve yönetimi altında uçuş saatine endeksli ücretlendirme yapılmak suretiyle yurt dışında … vermiş olduğu uçuş hizmeti KDV’nin konusuna girmediğinden hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.”

İdare, araç kiralama ve uçuş hizmeti yurt dışında gerçekleştiği için KDV’nin konusuna girmediğini, bu sebeple KDV istisnasına konu bir hizmet ifası hizmet ihracı olmadığını, dolayısıyla bu araçların alımında ödenen KDV’nin iade talep edilemeyeceğini söylemektedir. Bununla birlikte 2009, 2012 ve 2021 yıllarında oybirliğiyle vermiş olduğu kararlarda Danıştay, söz konusu hizmetlerin esasen Türkiye’den sunulduğu gerekçesiyle hizmet ihracı olarak kabul etmektedir. Danıştay kararlarının gerekçeleri aşağıda yer almaktadır:

“...Gümrüğünden hububat hasadı için Rusya Federasyonuna gönderilen … biçerdöverlerin … tekrar gümrük giriş beyannameleri ile yurda getirildiklerinin, ihracat bedellerinin … Tebliğine uygun olarak banka aracılığı ile yurda getirildiğinin, biçerdöverlerin yurt içindeki sahiplerinden %18 katma değer vergisi ödenerek kiralandığının yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilmeyen katma değer vergisinin ihracat nedeniyle iadesi istenilerek alındığının görüldüğü, davacının gerek kendisine ait gerekse kiralama yoluyla edindiği biçerdöverlerden yurt dışında yararlanıldığı, biçerdöver ve ekipmanlarının yurt dışındaki müşteri tarafından geçici kullanımının sağlanması dolayısıyla bir hizmet ihracı olduğu, davalı idarece … hizmetin yurt dışında icra edildiği dolayısıyla katma değer vergisinin konusunu oluşturacak bir teslimin yapılmamasının sebep olarak gösterildiği, ancak ticari kiralama yoluyla yapılan hizmet ihracının bir bütün olarak değerlendirilmesi durumunda ihracata ilişkin kiralamanın bir hizmet ihracı olduğunun açık olduğu, yurt dışından dövizin Türkiye'ye getirildiği, biçerdöverlerin kiralanması sırasında katma değer vergisi yüklenildiğinin görüldüğü, burada esas olanın yurt dışına kiralama yoluyla biçerdöverlerin vereceği hizmetten yararlanma olgusunun ihraç edilmiş olduğu, kiralanan biçerdöverlerin Türkiye'de yurt dışında yararlanılmak üzere ihraç edilmiş olduğu, buna göre hizmetin yurt dışındaki müşteri için Türkiye'de yapılma koşulunu içerdiği, bu durumda fiilen ihraç edilen hizmet nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin istisna kapsamında iadesinde hukuka aykırılık bulunmadığı…”[6]

“… olayda davacı şirketin Irak'ta yerleşik olan … firmasına aktifinde kayıtlı kamyon ve frigofirik yarı römorkların kiralanması nedeniyle hizmet ihracatı istisnası kapsamında indirim konusu yapamadığı … dönemine ilişkin katma değer vergisinin, … şirkete iade edildiği, … Irak'ta faaliyet gösteren firmaya kiralanmak üzere satın alınan araçlar için ödenen katma değer vergisinin iade edilip edilemeyeceği hususunun (İdareye) sorulması üzerine … davacıya ait söz konusu kiralama faaliyetinin yurt dışında ifa edilmesi nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girmediği, verginin konusuna girmeyen bir işlemin tam istisna kapsamında değerlendirilmesi ve bu işlemle ilgili olarak yurt içinde yüklenilen katma değer vergisi indirimi ya da iadesinin mümkün bulunmadığının bildirilmesi sonucu vergi dairesince … Gelir İdaresi Başkanlığının konuyla ilgili yazıdaki görüşleri doğrultusunda, davacı şirkete ilgili dönemde katma değer vergisi iadesinin haksız yapıldığı tespit edilerek dava konusu verginin salındığı, her ne kadar davalı idarece, yurt dışında ifa edilen kiralama faaliyetinin katma değer vergisinin konusuna girmediği ve bu nedenle işlemle ilgili yurt içinde yüklenilen katma değer vergisinin iadesinin ve indiriminin mümkün olmadığı iddia ediliyor olsa da, davacı şirketin merkezinin ve faaliyetinin Türkiye'de bulunduğu, söz konusu kamyon ve frigofirik yarı römorkların Türkiye'de satın alınarak şirket aktifine kaydedildiği ve alıcı firma ile yapılan akde dayanılarak hizmet bedeli fatura edilmek suretiyle ticari kiralama yoluyla ihraç edilmesi üzerine hizmet ifası amacıyla alıcı firmanın bulunduğu Irak'a gönderilmek için gümrük çıkışlarının yapıldığı, dolayısıyla kiralama işleminin Türkiye'de, kiralama hizmetinden faydalanmanın ise yurt dışında gerçekleştiği hususları dikkate alındığında, davacı şirket ile alıcı firma arasında ticari kiralama yoluyla ihracattan dolayı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesi kapsamında bir işlemin yapılmış olduğu sonucuna ulaşıldığı, bu durumda 3065 sayılı Kanunun 11'inci maddesi ve 12'nci maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca, yurt dışındaki müşterilere yurt dışında yapılan bu hizmet katma değer vergisinden istisna edildiğinden, davacı şirkete iade edilen katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı …”[7]

“… Hava yolu ile yük ve kargo taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin "wet lease" olarak isimlendirilen yöntemle aktifine kayıtlı uçakları, kendi personeli ile birlikte kanuni ve iş merkezleri yurt dışında bulunan hava yolu firmalarına kiraladığı, yurt dışındaki müşteriler için sunulan bu kiralama hizmetinden yurt dışında faydalanıldığı hususunda ihtilaf bulunmayan olayda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, aynı Kanun'un 12. maddesinin 2. fıkrasında bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında yararlanılması şartlarının yerine getirilmesi gerektiğinin hükme bağlandığı dikkate alındığında, söz konusu hizmetin bir hizmet ihracı olduğu ve istisna kapsamında kaldığı sonucuna varıldığından hizmetin yurt dışında sunulması nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girmeyeceğinden bahisle mahsuben iade talebinin reddi yolundaki işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.”[8]

Danıştay’ın vermiş olduğu bu görüşlere katılmak mümkün değildir. Danıştay’ın vermiş olduğu bu kararları, ithal edilen ürünlere verilen mümessillik, aracılık, denetim, gözetim hizmetlerini hizmet ihracı saymayan görüşleriyle bir arada değerlendirdiğimizde bir tutarsızlık görülmektedir. Çünkü o kararlarda hizmetten Türkiye’de yararlanıldığını KDV istisnasının söz konusu olmadığını iddia eden Danıştay, bu kararlarında kiralama hizmetinin Türkiye’de sunulduğunu ama hizmetten yurt dışında yararlanıldığını, dolayısıyla KDV istisnasının olduğunu iddia etmektedir.

Oysa her iki durumda da yurt dışında yararlanması söz konusu iken; ithal edilen ürünlere ilişkin hizmet Türkiye’de sunulduğu halde, araç kiralama hizmetlerinde hizmet aracın bulunduğu, nakledildiği yerde verilmektedir.