4.8.Ana Sözleşme Şartı
“Hizmet faaliyetinin ana sözleşmede yer alması” şartı kanuni değil idari bir zorunluluktur. İdarenin “bu bendin uygulanmasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye” yetkisi vardır. Bu faaliyetlerden elde edilen kazançların ayrı hesaplarda takip edilmesi, yurt dışında yerleşik olmaya dair bazı belgeler istenmesi…; bunlar uygulama ve denetime ilişkin usul ve esasların düzenlenmesidir. Ancak ana sözleşmede yer alma zorunluluğu getirilmesi, uygulama ve denetime ilişkin bir usul ve esas mıdır? Sanmıyorum. Yararlanma şartlarının tamamı kanunda açıkça yer alıyorken sonra Tebliğ ile ek bir zorunluluk getirilmesinin, İdareye verilen kanuni yetki çerçevesinde gerçekleştiğini düşünmüyorum.
Diğer taraftan işin ciddiyetini ve kalıcılığını gösterme adına ana sözleşmede bu faaliyetlerin zikredilmiş olması, tevsik edici bir unsurdur. “İndirim uygulanmasından yararlanmak isteyen mükelleflerin beyanname verildikten, indirimden yararlanıldıktan sonra üç ay içinde ana sözleşme değişikliğine gidilmesi gerekir.” şeklinde bir Tebliğ açıklaması olsaydı uygulamaya yönelik bir esas belirlenmiş olabilirdi. Oysa artık yeni TTK’ya göre, ana sözleşmede belirtilmemiş olsa bile, kanunlar tarafından yasaklanmadığı müddetçe şirketler artık her türlü faaliyette bulunabilirler. Dolayısıyla ana sözleşmesinde yer almasa bile yapabileceği faaliyetlerden elde edeceği kazancın indirim uygulamasına konu edilebilmesi gerekir. Mevcut haliyle bu düzenleme vergilemede kanunilik ilkesine aykırı olduğu için İdarenin aksi görüşleri, dava konusu edilebilir.
Ana sözleşme şartının Tebliğ’e giriş hikayesi
Böyle bir şart kanun hükmünde olmamasına rağmen Tebliğ’de yer almaktadır. İndirim uygulaması 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’ndan tam 15 gün önce 15 Haziran 2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Kurumlar Vergisi Tebliği’nde bu konuyla ilgili değişiklik yaklaşık 5 ay sonra yapılmasına rağmen, Tebliğ çalışması daha erkenden başladığı için yeni TTK ile kaldırılan “Ultra Vires” ilkesi kapsamındaki hükmü ihmal edilmiş olabilir. Yeni TTK komple bir kanun değişikliği olduğu için “ilgili faaliyetin ana sözleşmede bulunması” şartı 5 ay sonra çıkan Tebliğ’den çıkarılması gözden kaçmış olabilir.
Bununla beraber daha sonraki pek çok Tebliğ değişikliğinde ise bu idari zorunluluk kaldırılmamıştır. En son 2023 yılında verilen özelgelerde bile ana sözleşmede yer alma şartının arandığı görülmektedir.
“…yukarıda belirtilen şartların topluca sağlanması kaydıyla Türkiye'de yerleşik olmayan kişilere verilen tasarım ve dizayn hizmetlerinden elde edilen kazancın % 50'si indirim konusu yapılabileceğinden şirketiniz ana sözleşmesine "tasarım/dizayn hizmeti vermek" ibaresinin eklenip bu hususun Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde tescil edilip yayımlandığı tarihten itibaren bu faaliyetlerinizden elde ettiğiniz söz konusu kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır…”[1]
Eski TTK hükümlerine göre, şirket faaliyetleri, ana sözleşmede açıkça belirtilmiş olan faaliyetlerle sınırlıydı. Ana sözleşmede belirtilmeyen bir faaliyete girmek için genel kurul kararı ve ticaret sicilinde tescil gerekliydi. Yeni TTK'nın kabul edilmesi ve yürürlüğe girmesi ile bu sınırlama (ultra vires kuralı) artık kaldırılmıştır. Artık şirket faaliyetleri, ana sözleşmede belirtilen faaliyetlerle sınırlı değildir. Şirket, ana sözleşmede belirtilmemiş olsa bile, kanunlar tarafından yasaklanmadıkça her türlü faaliyete girebilir.
Bu İdari şartın kabulü halinde, ana sözleşmede bulunma şartı ne zaman itibariyle gerçekleşmiş olmalıdır?
- Faaliyete başlamadan önce
- Fatura kesmeden – kazanç oluşmadan önce
- Beyanname verilmeden önce
Yukarıdaki Özelge’ye göre fatura kesilmeden – kazanç oluşmadan önce ana sözleşme değişikliğinin tescil ve ilan edilmesi gerekmektedir. Mükelleflerin hukuki güvenliğinin sağlanması, vergilemede adaletin temini, keyfiliğin engellenmesi ve kanunla getirilen teşviklerin amacına ulaşması açısından vergilemede kanunilik ilkesine dikkat edilmelidir. Kanunla getirilen bir indirim uygulamasının Tebliğ’le ek şartlara bağlanması, kanunsuz vergi alınmasından hiçbir farkı yoktur.
Tebliğ açıklamaları
Tebliğ’e göre,
“…Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebilir.”
Tebliğ’de söz konusu faaliyetlerden birinin yer alması diğer faaliyet gelirlerinden elde edilecek kazançların indirim uygulamasından yararlanması için yeterli değildir. Mesela yurt dışında yapılacak bir havaalanının mimari proje işi için bir mimarlık ofisiyle anlaşılmış olabilir. Anlaşmada projenin sadece mimari tasarımı değil, elektrik, elektronik, ısıtma soğutma projeleri de bulunabilir. Diğer bir ifadeyle mimarlık ve mühendislik faaliyetleri bir arada olabilir. Çünkü mimar mutlaka kendisiyle daha uyumlu olan mühendislerle çalışmayı tercih edeceği için işin mimarlık ve mühendislik faaliyetlerinin tamamını üstlendikten sonra mühendislik hizmetlerini başka birine yaptırabilir.
Bu durumda mimarlık ve mühendislik faaliyetlerinin her ikisi de indirim uygulaması kapsamında olduğu halde projeyi bütünüyle sunan mimarlık ofisinin faaliyet alanında mühendislik hizmetleri yer almıyor diye mühendisliğe isabet eden kazançtan yararlanamayabilir. Böyle bir konu, İdarenin önüne gitmesi halinde olumsuz görüş alınması muhtemeldir. Bu sebeple bu durumda olan mükelleflerin indirim uygulaması kapsamına girdiği için yararlanabilecekleri tüm faaliyet türlerine ana sözleşmelerinde yer vermeleri önemlidir.
Diğer taraftan indirim uygulamasının denetimi ve idari kontrolü esnasında Kanun’da geçen ifadelerin birebir aynısının sözleşmede aranacağı kuvvetle muhtemeldir. Örneğin “muhasebecilik”, “laboratuvar”, “veri yönetimi” faaliyetleri daha geniş kapsamlı iken sözleşmede “muhasebe kaydı tutma”, “ürün testi” ve “veri saklama, veri işleme, veri analizi” ifadeleri birebir geçmiyor diye geçici sıkıntılar yaşanabilir. Elbette bu sıkıntılara ileride çözüm bulunur ama gereksiz zaman kaybına ve sıkıntıya maruz kalmamak için ana sözleşmedeki faaliyet konularının Kanun’da geçen faaliyetlerle birebir uyumlu olması daha iyi olacaktır.
“…alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye'de yerleşmiş olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %80'ine indirim uygulanacaktır.”
Bu açıklamasıyla İdare, Türkiye’de yerleşik olmayanlara sunulması gereken bu faaliyetlerin, aynı zamanda Türkiye’de yerleşiklere sunulmasında bir mahzur görmemiştir. Elbette yurt dışında ve yurt içinde yerleşik olanlardan elde edilen kazançlarının ayrı şekilde takip edilmesi gerekir.
Bu noktada indirim uygulaması kapsamında verilen hizmetlerin ana sözleşmede yer aldığı tarih, faaliyete başlama tarihi, avans tarihi ile ilgili verilen özelge aşağıdadır:
“… Şirketiniz ana sözleşmesine "…." ibaresinin eklenip bu hususun Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde tescil edilip yayımlandığı tarihten önce verdiğiniz hizmetler kapsamında almış olduğunuz avans tutarlarının, şirket ana sözleşmesinin tescilinden sonra gelir hesabına intikal ettirilmesi durumunda söz konusu tutarların da kazancın oluştuğu hesap döneminde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”
“Öte yandan, şirketinizin söz konusu kapsamda yapılan ana sözleşme değişikliği öncesi almış olduğu ödemelerin mahiyet itibarıyla avans niteliğinde olmaması ve gelir hesaplarıyla ilişkilendirilmesi gereken ödemelerden olması durumunda ise bu tutarların mezkur bent hükmü kapsamında indirim konusu yapılmayacağı tabiidir.” [2]
Bu görüşe göre ana sözleşmede yer almasa bile faaliyete geçerken avans mahiyetinde yapılan ödemelerin indirim uygulamasında engel olmayacağı belirtilmiştir. Bize göre de faturanın kesildiği tarih itibariyle kazancın oluştuğu söylenebileceği için bu tarih itibariyle ana sözleşmede gerekli değişikliğin yapılmış olması yeterlidir. Fatura tarihi ile beyanname tarihi arasında ana sözleşme değişikliğine gidilmesi halinde ise sıkıntı yaşanabilir. Bu sebeple fatura kesilmeden önce ana sözleşme değişikliğine gidildiğinden emin olunması bu tarihten önce fatura kesilmemesi önemlidir.
Diğer taraftan ana sözleşme değişikliği tarihinden önce faaliyete başlanılmasının bir önemi yoktur. Ana sözleşme değişikliğinin tescili malumun ilanıdır.
Ayrıca ana sözleşmede sayılan faaliyetler ile mükellefin vergi dairesine bildirdiği faaliyet kodlarının uyumlu olması gerekir. Bunun için de yıllık beyanname dönemine bırakmadan geçici vergi beyannamesi verilmeden önce faaliyet kodu eklemesi yapılmalıdır. Faaliyet kodu eklenmesi durumunda vergi dairesi gerekli gördüğü takdirde yoklama yaparak, bildirilen faaliyet koduna uygun bir altyapıyı, makine ve teçhizatı yerinde görmek isteyebilir. Söz gelimi, ürün testi faaliyetini ilk defa vergi dairesine bildiren mükellefin ürün testi faaliyetlerini yerine getirebilecek yeterli donanıma sahip olup olmadığı vergi dairesince kontrol edilmesi gayet normaldir.