YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

4.4.2.Tüzel kişilerde yerleşik olma

Türkiye’de kurulu olmayan, faaliyet göstermeyen tüzel kişiler açısından konu aslından gayet nettir. Bu noktada, bir ayağı yurt dışında veya yurt içinde olan; şube – merkez, grup şirketi, büyükelçilik, serbest bölge şirketleri gibi konular özellik arz etmektedir. Bunun için de öncelikle KVK 10/1-ğ hükmünde geçen işyeri, kanuni merkez, iş merkezi gibi kavramlara açıklık getirilmesi gerekir.

KVK 10/1-ğ hükmüne dikkat edildiğinde söz konusu tüzel kişilerle ilgili olarak,

• “… işyeri, kanuni ve iş  merkezi yurt dışında bulunanlara..." ile
• "... yurt dışındaki müşteri adına…”

ifadeleri geçmektedir. İlk ibarede kastedilen şudur:

§  İşyeri yurt dışında bulunanlara,

§  Kanuni merkezi yurt dışında bulunanlara ve

§  İş merkezi yurt dışında bulunanlara,

… sunulan hizmetlerden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi indirimi uygulanır. Bu noktada bir firmanın işyerinin, kanuni merkezinin ve iş merkezinin hepsi birden yurt içinde veya yurt dışında olabileceği gibi bir kısmı yurt dışında bir kısmı da yurt içinde olabilir.

İşyeri, Vergi Usul Kanunu’na göre (madde 156) ticari, zirai, mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir. Şube, mağaza, şantiye, fabrika, depo, atölye, idari bina, genel müdürlük gibi yerlerin tamamı birer işyeridir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’nda birden fazla ülkede faaliyet gösteren mükelleflerin hangi ülkede vergilendirileceğini belirleme açısından “işyeri” tanımı önemlidir. Bu anlaşmalara göre iş yeri, bir teşebbüsün faaliyetinin kısmen veya tamamının yürütüldüğü sabit bir yerdir. Şantiye, inşaat, montaj veya kurulum faaliyeti gibi faaliyetlerin birden fazla yerde yürütülmesi halinde, her bir yer işyeri olarak kabul edilir. Yalnızca depolama, teşhir veya teslimat için kullanılan yerler işyeri olarak kabul edilmez.

Kanuni merkez, şirket ana sözleşmesinde yazan, ticaret siciline tescil edilen ve vergi dairesine bildirilen faaliyet merkezidir. Resmi ve ticari tebligatların yapıldığı, vergi ve SGK yükümlülüklerinin belirlendiği adrestir. KV Kanunu 3/5'e göre de kanunî merkezin tanımı, "Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir." şeklinde yapılmıştır.

İş merkezi, özellikle birden fazla işyeri bulunan tüzel kişilerin, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı, yoğunlaştığı ve idare edildiği merkezdir. İş merkezinin tayininde işletmenin yönetim ve idaresinin fiilen nerede yapıldığı önemlidir. Benzer tanımlar, GV Kanunu'nun 7'de ve KV Kanunu'nun 3/6'da da yer almaktadır.

Genel olarak tüzel kişilerin kanuni ve iş merkezleri aynı yerler olmakla birlikte farklı yerde olması da mümkündür. Bununla birlikte kanuni merkez ve iş merkezi aynı noktada olsa bile işletmelerin farklı konumlarda farklı işyerleri olabilir. Kanun’un ikinci fıkrasında geçen yurt dışındaki müşteri tabiri ise KDV Kanunu’nun 12/2 hükmünde “… ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu açık hükme göre yurt içinde faaliyette bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına bağımsız faaliyette bulunan şubelerine Türkiye’den sunulan sayılı hizmetlerden elde edilen kazançlar da kurumlar vergisi indirimi uygulamasından yararlanabilirler.

Yurt dışı şubeye sunulan hizmet

Gelir İdaresi vermiş olduğu bir görüşte[1]

“Türkiye merkezli şirketin Türkmenistan şubesine verdiği mimari proje tasarım hizmetinden elde edilen kazancın, hizmet verilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunması, dolayısıyla yurt dışı mukimi olmaması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ bendi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını…”

belirtmektedir. Burada işyeri, kanuni merkez ile iş merkezi kavramlarının doğru bir şekilde tespit edilmesi gerekir.

Kanun’da tüzel kişilerle ilgili olarak “…işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara…” şeklinde üç unsur sayılmaktadır. Bu unsurlardan biri yurt dışında ise yurt dışındaki bu unsura yapılan teslim hizmet ihracı olup bu kapsamda elde edilen kazançlar, diğer koşullar sağlanmak kaydıyla, kurumlar vergisinden indirilebilir.

Oysa Gelir İdaresi bu noktada tam mükellef – dar mükellef kavramlarına odaklanarak, sadece tam mükellef kurumun dar mükellefin yurt dışındaki iş yeri veya kanuni merkezine sunulan hizmetleri indirim uygulaması kapsamında görmektedir. Ancak böyle düşünmeyi ve yorumlamayı gerektiren bir hüküm bulunmamaktadır. Kanun’un açık hükmüne göre işyeri, kanuni ve iş merkezi (bu üç unsurdan biri) yurt dışında bulunan tam veya dar mükelleflere sunulan hizmetlerin tamamı indirim uygulaması kapsamındadır. Kurumlar Vergisi Kanunu 3’üncü maddeye göre

• kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar tam mükellef,
• kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar ise dar mükelleftir.

Dolayısıyla tam mükellef kurumun yurt dışındaki şubesine, dar mükellef kurumun Türkiye'deki şubesinin yurt dışındaki başka bir şubeye ya da kanuni veya iş merkezine sunulan hizmetler bu kapsama girebilmektedir.

Bir şirketin kanuni merkezi Türkiye’de olduğu halde iş merkezi yurt dışında olabilir. Bir şirketin kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olduğu halde yurt dışında işyeri olabilir. Kanun hükmü, işyeri, kanuni ve iş merkezi farklı ise her üç unsurun da yurt dışında olması gerektiğini belirtmiyor. Bunlardan biri yurt dışında ise yurt dışındaki bu unsura sunulacak bir hizmet olmasını yeterli görmektedir. Bu yorum KDV Kanunu’nun 12/2 hükmünde açıkça desteklenmektedir. Yurt dışındaki şube kendi adına müstakilen faaliyet göstermekte ise buraya sunulan hizmet, hizmet ihracı, bu hizmetten elde edilen kazanç da kurumlar vergisi indirimine tabidir.

Diğer taraftan Türk Ticaret Kanunu’na göre (madde 40/4) “Merkezleri Türkiye dışında bulunan ticari işletmelerin Türkiye’deki şubeleri, kendi ülkelerinin kanunlarının ticaret unvanına ilişkin hükümleri saklı kalmak şartıyla, yerli ticari işletmeler gibi tescil olunur.” Bu hükümle özelgeyi bir arada değerlendirecek olduğumuz zaman, yurt dışından gelen şubeleri TTK’ya göre ayrı bir ticari işletme kabul ederken; kurumlar vergisi indiriminde yurt dışı şubeleri özelgeye göre ayrı bir ticari işletme kabul etmemek gibi, çelişkili bir durum ortaya çıkmaktadır. Aksi yorumlar sadece iyi niyetli mükellefleri zor durumda bırakmaya yarar.

Ayrıca söz konusu mimarlık proje bedelini yurt dışı şubeye kesmekle proje sahibi şirkete kesmek arasında bu kadar farklı sonuçlar olmamalıdır. Çünkü netice itibariyle projeyi gerçekleştirecek yurt dışı şubede toplanan malzeme, işçilik ve proje maliyetlerinin toplu halde yansıtılacağı kişi, diğer bir ifadeyle nihai olarak mimari proje hizmetinden yararlanacak olan, yurt dışı şubedir. Dolayısıyla verilen görüş, Kurumlar vergisi ve KDV Kanunlarının metnine uygun olmadığı gibi kanunun özü ruhu diyebileceğimiz kanun gerekçesine de uygun düşmemektedir. Çünkü yurt içinde kaliteli işgücü istihdamının artırılması, bu işgücüyle yurt dışına nitelikli hizmet sunulması, bunun için rekabet avantajı sağlanarak, ihracat gelirlerinin artırılması hedeflenmektedir. Kanun koyucunun getirmek istediği vergisel avantaj, çoğu zaman olduğu gibi bu görüşle aşırı derecede daraltıcı bir şekilde yorumlanarak budanmış ve kurumlar vergisi indirimine müsaade edilmemiştir. Bu sebeple Gelir İdaresinin bu görüşüne katılmamakta, konuyla ilgili yargı yoluna gidilmesi halinde olumlu sonuç alınacağı düşünülmektedir.

Örneğin Hollanda merkezli dar mükellefin Türkiye şubesinin Almanya'daki şubeye verdiği hizmet için şubenin kurumlar vergisi matrahından indirim mümkünse bir tam mükellefin Türkmenistan’daki kendi şubesine verdiği hizmet için indirim uygulamasını kabul etmemek en basit ifadeyle ciddi tutarsızlıktır.

Yurt dışı merkeze sunulan hizmet

Merkezi yurt dışında bulunan bir çağrı merkezi, Balkanlar ve Orta Asya ülkelerindeki beyaz eşya kullanıcısı müşterilere hizmet vermek üzere Türkiye’de 10 kişilik bir çağrı merkezi şubesi kurması halinde ana merkeze bu kapsamda sunulan hizmetlerden elde edilen kazançlar kurumlar vergisi indirimine tabi olması gerektiği son derece açıktır. Benzer şekilde alt software firmalarının yurt dışı merkezlerine sundukları yazılım hizmeti de bu kapsamdaki hizmetlerdendir.

Bu konuda, merkezi yurt dışında kurulu olan şirketlerin Türkiye’deki şubelerinin TTK’ya göre ayrı bir ticari işletme olarak tescil olması gerektiğinden dolayı, İdarenin olumlu görüş verme ihtimali daha yüksektir. Bu durumda ise bir önceki bölümde ele alınan İdari görüşle tezat oluşmuş olacaktır. Bu sebeple merkezi nerede olursa olsun diğer ülkede müstakil olarak kendi adına hareket edebilen işyerlerini, şubeleri ayrı ve yabancı bir müşteri olarak kabul etmek daha hukuki ve adil olacaktır.

Yurt dışındaki Türk Büyükelçiliğine verilen mimari proje hizmeti

“Türkiye Cumhuriyeti İspanya Madrid Büyükelçiliği Kançılarya binası ile Umman Sultanlığı Muskat Büyükelçiliği binasına ilişkin mimari projelerin çizimi hizmetinin esas itibarıyla Türkiye Cumhuriyeti Devletine verildiği hususu göz önüne alındığında bu faaliyetten elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ğ maddesi uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[2]

Bu Özelge’de sunulan mimarlık hizmetinden Türkiye dışında yerleşik bir tüzel kişilik yararlanmadığı, Türkiye Cumhuriyeti Devleti yararlandığı gerekçesiyle olumsuz görüş verilmiştir. Oysa tıpkı özel şirketlerin yurt dışındaki işyerlerinin yabancı müşteri kabul edilmesi gibi Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin yurt dışındaki büyük elçilikleri de yurt dışı müşteri sayılabilirdi. Sanırım bunun için öncelikle İdarenin özel şirketlerin yurt dışı şubelerini yabancı müşteri olarak kabul etmesi gerekir.

Yurt içindeki Yabancı Büyükelçiliğine verilen mimari proje hizmeti

“Yabancı ülke mukimi firmaya malzemeli olarak verilen ... ... Konsolosluk binası yenileme işi Türkiye'de yapıldığından ve bu hizmetten Türkiye'de faydalanıldığından, söz konusu firmaya yapılan hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”

“Diğer taraftan, KDV Kanununun 15 inci maddesi kapsamında Dışişleri Bakanlığı tarafından diplomatik temsilcilik veya konsolosluklar adına düzenlenen "KDV Diplomatik İstisna Belgesi" bulunması ve bu hizmetin söz konusu istisna belgesinde yer alması kaydıyla sadece Konsolosluğa doğrudan yapılan teslim ve hizmetlerin KDV Kanununun 15/1-a maddesi kapsamında KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.”[3]

Görüldüğü üzere sunulan hizmetin bir kısmı yapım, bir kısmı mimari proje hizmeti olmasına rağmen konsolosluk toprakları Türkiye’nin egemenlik sınırları içinde olduğu için yurt dışı sayılmamıştır. Dolayısıyla sunulan hizmetin tamamı diplomatik istisna kapsamında KDV’den istisna olsa bile, hizmet ihracı olmadığı, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı, gümrük sahaları hariç Türkiye siyasi sınırlarının içinde kalan her yer Türkiye kabul edildiği için elde edilen kazancın kurumlar vergisi indiriminden yararlanması mümkün değildir.

Serbest bölgedeki firmalara sunulan hizmet

Hizmetin Türkiye’de sunulması şartından bahsedilirken, serbest bölgelerin Türkiye sınırları içinde olduğu belirtilmişti. Bu sebeple serbest bölgedeki bir firmaya sunulan hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı için, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında belirtilen hizmetlerden biri olsa bile, bu faaliyetlerden elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi söz konusu değildir.

Aynı gerekçeyle söz konusu hizmetler KDV Tebliği’ne[4] göre de “Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.” (fason hizmetler hariç KDV Kanunu 11/1-a ve 12/3) Dolayısıyla serbest bölgelere verilen ne tür bir hizmet olursa olsun bütün hizmetlerden Türkiye’de faydalanıldığı için, bu hizmetler hizmet ihracı kabul edilmediklerinden bu faaliyetlerden elde edilen kazancın %80’i kurumlar vergisi matrahından indirilemezler. Ayrıca bu faaliyetler KDV’ye tabidirler.

Vermiş olduğu bir Özelge’de Gelir İdaresi, serbest bölgelerde faaliyet gösteren firmalara verilen “yüzen araçlara yönelik mühendislik ve proje çizimi hizmetlerinden elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığını…”[5] belirtmiştir. Yüzen araçlar daha sonrasında ihraç edilse bile, söz konusu hizmet yurt dışındaki firmaya verilmediği, fatura edilmediği müddetçe kurumlar vergisi matrah indiriminden yararlanmak mümkün değildir.

Serbest bölgeye verilen yazılım hizmetiyle ilgili bir görüşte[6] İdare yine aynı yönde karar vermiştir.

“… Serbest Bölgesine yazılım ve yazılım güncellemesi hizmeti veren mükellefin … bilgisayar programlama faaliyetiniz kapsamında … Serbest Bölgesine tarafınızca verilen yazılım veya yazılım güncellemesi hizmeti nedeniyle elde ettiğiniz kazancınızın genel hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmekte olup, 193 sayılı Kanun uygulaması bakımından hizmetin Türkiye'de yerleşmiş olmayanlara, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlara verilmesi ve hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması şartlarının sağlanmaması nedeniyle, söz konusu kazancın %50'sinin anılan Kanunun 89/1-13 numaralı bendi kapsamında beyanname üzerinden indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”