4.3.10.Eğitim Faaliyetleri
“Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir.” Kurumlar Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde eğitim faaliyetleriyle ilgili bu cümleden başka hiçbir açıklama yer almamaktadır. Milli Eğitim Bakanlığı’nın izin ve denetimine tabi olan kurumlar şunlardır:
- Okullar; kreş, anaokul, ilkokul, ortaokul, lise, mesleki ve teknik anadolu liseleri, güzel sanatlar lisesi, spor lisesi ve imam hatip lisesi,
- Kurumlar; açık öğretim okulları, halk eğitim merkezleri, özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri, öğrenci yurtları ve pansiyonlar,
- Kurslar; Yabancı dil kursları, bilgisayar kursları, mesleki kurslar ve diğer kurslar.
Bu kapsamda faaliyette bulunan özel işletmelerin sunacakları eğitim hizmetleri, diğer şartların da sağlanması şartıyla, hizmet ihracı olup kurumlar vergisi indiriminden yararlanabilirler.
Yukarıda sayılan öğrenci yurtları ve pansiyonlarınca verilecek özel ders ve etüd gibi eğitim hizmetleri de (varsa şayet) eğitim kurumu sayıldıkları ve Milli Eğitim Bakanlığının izin ve denetimine tabi oldukları için kurumlar vergisi indiriminden yararlanabilirler. Yurt ve pansiyonlarda verilen, eğitimle doğrudan alakası olmayan, konaklama, yeme içme ve ulaşım gibi hizmetlerden elde edilen kazançlar ise kapsam dışında kalmaktadır.
Eğitim faaliyetlerinden elde edilen kazancın kurumlar vergisi indirimine konu olabilmesi için;
- Milli Eğitim Bakanlığı’nın izin ve denetimine tabi bir kurum tarafından,
- Türkiye’de yerleşik olmayanlara
sunulan bir eğitim hizmeti olması gerekmektedir. Kanun metni dikkatlice okunduğunda, “ile” bağlacından sonraki kısımda, eğitim ve sağlık faaliyetlerinin Türkiye’de sunulması ve yurt dışında yararlanılması gerektiği söylenmemiştir. Türkiye’de sunulma ve yurt dışında yararlanılma şartları sadece “ile” bağlacından önceki mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve mesleki eğitim faaliyetleri için geçerli olduğu görülmektedir.
Eğitim ve sağlık hizmetleri, Milli Eğitim ve Sağlık Bakanlıklarının izin ve denetimine tabi işletmeler tarafından verileceği için doğası gereği bu işletmelerin Türkiye’de olacakları ve sadece Türkiye’de hizmet verebilecekleri düşünülmektedir. Mesela Türkiye’de Milli Eğitim Bakanlığı’nın izin ve denetimine bağlı olarak faaliyette bulunan özel bir sürücü kursu, direksiyon eğitimi vermek amacıyla 3 eğitmenini Bulgaristan’a göndermesi durumunda elde edilecek kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekir. Benzer durum sağlık hizmetlerinde daha sıklıkla görülebilir.
Gelir İdaresinin sunulan eğitim hizmetinden yurt dışında yararlanılması şartını aramadığı aşağıdaki Özelge’de açıkça görülmektedir.
“Yurt dışından gelen müşterilere Türkiye'de verilen eğitim hizmeti, hizmet Türkiye'de ifa edildiğinden ve hizmetten Türkiye'de faydalanıldığından genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi bulunduğu, bu hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı…
… Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyet gösteren eğitim işletmesi olması ve … tebliğdeki diğer şartları sağlaması durumunda Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere sunulan eğitim faaliyetinden elde ettiği kazancın %50'sini, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendine göre, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapması mümkündür.”[1]
Bu Özelge’de Gelir İdaresi KDV açısından konuyu ele alırken hizmetten Türkiye’de faydalanıldığını ve bu sebeple KDV’ye tabi olduğunu söylerken, Kurumlar vergisi açısından sunulan eğitim hizmetinden Türkiye’de yararlanılmasını önemsememiştir. Çünkü Gelir İdaresine göre Türkiye’de sunulan eğitim ve sağlık hizmetlerinden ancak Türkiye’de yararlanılabilir.
Bu konuda Gelir İdaresinden tamamen farklı düşünmekteyiz. Çünkü Türkiye’de yerleşik olmayan kişilerin Türkiye’de almış oldukları eğitim ve sağlık hizmetinden Türkiye’de faydalanmaları mümkün değildir. Eğitim ve sağlık hizmetini alan kişi nerede yerleşik ise bu hizmetlerden de orada yararlanacaktır. Eğitim ve sağlık hizmetleri, turizm, yeme, içme gibi yerinde tüketilen hizmetler olmadığı için kişilerin yerleşik olduğu yerlerde tüketildiğinin, faydalanıldığının kabulü, daha doğru olacaktır. Dolayısıyla Türkiye’de yerleşik olmayan kişiler aldıkları eğitim ve sağlık hizmetlerinden yurt dışında yararlandıkları için, “yurt dışında yararlanma” kriteri eğitim ve sağlık faaliyetleri için hala geçerlidir. Burada hatalı olduğunu düşündüğümüz görüş, KDV açısından Türkiye’de faydalanıldığını belirterek hizmet ihracı olarak kabul etmeyen kısımdır.
Eğitim ve sağlık hizmetlerinde hizmetten yararlanma durumu daha çok Türkiye’de yerleşik olup olmamayla doğrudan ilişkili olduğu için ilgili bölümde ayrıntılı olarak incelenecektir.