YURT DIŞI HİZMET İHRACINDA VERGİ İNDİRİM REHBERİ

4.3.11.Sağlık Faaliyetleri

Sağlık faaliyetleri ile ilgili bir diğer düzenleme de KDV Kanunu 13/1-l’de yer almaktadır. Sağlık faaliyetleriyle ilgili KDV istisnası ve kurumlar vergisi indirimi uygulamalarının arasında bazı farklılıklar olsa da çok fazla benzerlik bulunmaktadır. Benzerlik olan alanlarda Gelir İdaresinin görüşünü daha iyi görebilmek açısından KDV Kanunu Genel Tebliği’nin ilgili kısımlarına bu bölümde yer verilmiş, konuya ilişkin açıklamalarımız da yeri geldikçe yapılmıştır.

Her iki kanuni hüküm arasında en önemli fark, kurumlar vergisinde sağlık hizmetlerinin tamamı kapsama alınmışken, KDV açısından sağlık hizmetlerinin sadece koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri kapsama alınmıştır. Ayrıca KDV Kanunu’ndaki bu hükümde Türkiye dışında yararlanma şartı belirtilmemiştir. Kurumlar vergisi indirimiyle ilgili hükümde de yukarıda bahsedildiği gibi, eğitim ve sağlık faaliyetlerinden yurt dışında yararlanma şartı bulunmamaktadır. Bunun haricinde

• Sağlık Bakanlığının izin ve denetimindeki bir kurum ve kuruluş tarafından verilmesi,
• Türkiye’de yerleşik olmayanlara verilmesi

şartları her iki kanunda da yer almaktadır.

“…ana sözleşmenizde yazılı esas faaliyet konuları arasında sağlık hizmetinin yer alması ve söz konusu indirim için belirtilen diğer şartların da sağlanması durumunda …. almış olduğunuz sağlık turizmi işletmesi ruhsatının teslim tarihinden itibaren, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere sunduğunuz ve münhasıran sağlık hizmetlerinden elde ettiğiniz kazancın %....'sini, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendine göre, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapmanız mümkün bulunmaktadır.” [1]

Sağlık hizmeti ve sağlık turizmiyle ilgili faaliyette bulunulduğuna Sağlık Bakanlığının izin ve denetimine tabi bir kuruluş olduğuna en önemli emare, ilgili bakanlık tarafından verilen ruhsattır. Ruhsat tarihinden önce gösterilen faaliyetlerden elde edilen kazançların indirimi mümkün değildir.

Sağlık faaliyetlerinin kapsamı

“KDV Kanunu’nun 13/l-l maddesinde düzenlenen (KDV istisnası uygulamasında Tebliğ’e göre) sadece koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin girdiği, bu hizmetlerin kapsamının da Sağlık Bakanlığının ilgili mevzuat hükümlerine göre ... belirleneceği açıklanmıştır. Saç ekimi, cilt bakımı, kırışıklık tedavisi, dolgu maddeleri uygulamaları gibi estetik amacıyla yapılan hizmetler bu istisna kapsamında değerlendirilmez.”

Estetik amacıyla sunulan sağlık hizmetlerinin KDV’den istisna tutulmamasının gerekçesini anlamak mümkün değildir. Çünkü KDV Kanunu’nda sunulacak sağlık hizmetleri, koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri diye açıkça belirtildikten sonra bu hizmetleri amaçları itibariyle tekrar ayrıştırıp bunlar arasından estetik amacıyla yapılan hizmetleri çekip çıkarmak doğru değildir. Oysa kurumlar vergisi indirimi açısından sunulan sağlık hizmetlerinde böyle bir kısıtlamaya gidilmediği için estetik amacıyla sunulan sağlık hizmetlerinden elde edilen kazançların %80’i kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

Elbette KDV Kanunu’nun 13’üncü maddesinin son fıkrasında “Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili…” olduğuna dair bir hüküm bulunmaktadır. Ancak bu yetkinin Bakanlık tarafından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-h hükmüne aykırı bir şekilde yorumlanması, yanlıştır. Bir taraftan yurt dışında yerleşik kişilere sağlık hizmeti verilmesinin teşvik edilmesi, bu teşvikle rekabet avantajı sağlanması, yurt içi kaliteli insan gücü istihdamının ve Ülke’ye döviz girişinin artırılması hedeflenirken, KDV tarafında daraltıcı bir yoruma gidilmesi, Gelir İdaresi açısından tutarsız bir çizgi oluşturmaktadır.

KDV istisnası uygulamasında KDV Uygulama Genel Tebliği’ne göre, “koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ile birlikte verilebilen konaklama, ulaşım, yemek, (tercümanlık) gibi teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmez.” Kurumlar Vergisi indirimi uygulamasına göre de sağlık hizmetiyle beraber sunulan diğer faaliyetlerden elde edilen gelirler bu kapsama girmeyecektir. Bu konuda Gelir İdaresi vermiş olduğu ilk görüşü^[2] aşağıdaki gibidir:

“Serbest meslek faaliyeti kapsamında plastik cerrahi uzmanı olarak faaliyette bulunan, Sağlık Bakanlığına müracaat ederek sağlık turizmi izni alan ve yabancı uyruklu hastalara sağlık hizmeti veren, gerek yurt içindeki gerek yurt dışındaki hastalar ile paket bir bedel üzerinden anlaşarak, hastaların yol, konaklama, hekimlik bedeli dahil toplam tutar üzerinden serbest meslek makbuzu kesip kesemeyeceğini, serbest meslek makbuzu kesmesi halinde, ödenen konaklama harcamalarını gider olarak gösterip gösteremeyeceğini, konaklama giderlerinden dolayı başka bir defter tutmak zorunda olup olmadığını soran mükellefin…”

“…ticari kazançlar esas itibarıyla sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmakta ve bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyet ticari faaliyet sayılmaktadır. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması halinde de sağlanan gelir ticari kazanç sayılmakta ve kazancın tespitinde ticari kazanca ait esas ve hükümler geçerli bulunmaktadır.” Dolayısıyla bu faaliyet sonucunda elde edilen kazancın serbest meslek kazancı değil bir ticari kazanç olduğu, bu sebeple fatura düzenlenmesi gerektiği,

“… yurt içi ve yurt dışındaki hastalar ile paket bir bedel üzerinden anlaşarak (konaklama, yol, hekimlik masrafları dahil) hastalara plastik cerrahi alanında verilen hizmetinde … yurt içi ve yurt dışındaki hastalar için yapılan konaklama giderlerinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılması halinde ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”

Benzer konuda verilen diğer görüş[3] ise “yurt dışında mukim kişilere tedavi görmeleri veya tedavileri sonrası konaklama, ulaşım, yemek gibi ihtiyaçların karşılanması için verilen hizmetlere ilişkin harcamalar ise esas itibarıyla sağlık hizmeti kapsamında yapılan harcama olarak değerlendirilemeyeceği için kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı,” yabancı hastalardan elde edilen gelirin bir bütün olarak değil ayrı ayrı takip edilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Son iki görüş birbiriyle çelişiyor gibi gözükse de Gelir İdaresine ve bizim de katıldığımız görüşe göre konaklama, ulaşım, transfer, yeme – içme, organizasyon gibi diğer faaliyetlerin, sağlık hizmetinden

• Ne kadar bağımsız bir şekilde verildiği,
• Pazarlama faaliyeti kapsamında kalıp kalmadığı,
• Toplam maliyetler içinde ne kadarlık bir ağırlığı olduğu,
• Farklı kişiler aracılığıyla verilip verilmediği,
• Sağlık kuruluşunun bağımsız faaliyet giderleri arasında olup olmadığı

gibi hususlara dikkat edilmesi gerekir. Sağlık kuruluşunun ana sözleşmesinde konaklama hizmeti sunumu gibi bir husus yoksa ya da bu hizmet başka bir şirket tarafından veriliyor ve faturası sağlık kuruluşuna kesiliyorsa, paket hizmet veriliyorsa ya da bu kapsamda yapılan harcamalar hizmet gelirinin makul bir oranında kalıyorsa bu gibi durumlarda esas olan, ön planda olan sağlık hizmetidir. Bu tür durumlarda, yapılan diğer masraflar esas olan faaliyet gelirinin elde edilmesi için katlanılan maliyetlerdir. Sağlık kuruluşunun diğer faaliyetleri sunmasında bu faaliyetlerden özel bir gelir elde etme gibi bir amacı yoktur. Bu oranın %50’lere çıkması esas faaliyetin sağlık olduğu konusunda haklı şüphelere sebebiyet verecektir.

Yabancı hastalarına saç ekimi hizmetiyle birlikte bulundukları ülkeden İstanbul’a gidiş dönüş uçak bileti, İstanbul’da beş yıldızlı bir otelde on günlük konaklama, havaalanı transferleri dahil bir paket şeklinde sağlık hizmeti sunulması, tek kalemde fatura kesilmesi halinde, sunulan bu sağlık hizmetinden elde edilen kazancın %80’i kurumlar vergisinden indirilebilir. Kazanç tespit edilirken elbette uçak, otel ve transfer maliyetleri fatura bedelinden düşüleceği için diğer faaliyetlerden elde edilen bir gelirin kurum kazancından indirilmesi söz konusu olmayacaktır. Sunulan bu imkanlar, esas faaliyet konusu sağlık hizmeti olan bir işletmenin, bu geliri elde etmek için katlandığı elektrik, temizlik gibi bir hizmet maliyetidir.

“…Yurt içi ve yurt dışındaki hastalar için yapılan konaklama giderlerinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılması halinde ticari kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.” ^[4]

Sağlık kuruluşu yabancı hastalarına temin ettiği konaklama hizmeti dolayısıyla yıl veya ay sonunda anlaşmalı olduğu beş yıldızlı otelden bir komisyon geliri (kendisine kesilen fatura bedelinin %15’i gibi) elde etse bile, elde edilen komisyon geliri ayrı bir faturayla otelden elde edileceği için kurumlar vergisi indirimiyle bir alakası olmayacaktır. Bununla birlikte sağlık kuruluşu 100.000 ₺ otel parası ödediği bir tutarı, 150.000 ₺ şeklinde ayrı bir fatura kalemi şeklinde yabancı hastasından elde ederse, 50.000 ₺’nin sağlık faaliyetinden elde edilmiş gelirle bir alakası yoktur. Aksi takdirde 1.000.000 ₺ gelir elde edilen bir sağlık hizmetinde otel, transfer, organizasyon, hastane maliyetleri toplamı 250.000 ₺’ye ulaşmışsa 750.000 ₺ kazancın, 50.000 ₺’sinin aslında konaklama hizmetinde elde edildiği, dolayısıyla %80’inin kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceği sonucuna ulaşılamaz.

Diğer taraftan Gelir İdaresi vermiş olduğu bir görüşte[5] enteresan bir biçimde

“…Türkiye'de yerleşik olmayan kişilerin Sağlık Bakanlığına bağlı hastanelerde tedavi ve ameliyatlarının yapılması için konaklama ve ulaşım gibi konularda verilen rehberlik, danışmanlık ve organizasyon hizmetleri karşılığında elde edilecek kazançların %50 si kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, … aracılık ve danışmanlık hizmeti sunmakta olan şirketinizin Sağlık Bakanlığının izin ve denetimine tabi olarak sağlık hizmeti sunmak üzere faaliyet göstermediği ve anılan Bakanlık tarafından ruhsatlandırılmış bir şirket olmadığı anlaşıldığından, bu faaliyetlerden elde edilen söz konusu kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”

şeklinde görüş beyan etmiştir. Verilen görüş sonuç itibariyle doğru olsa bile gerekçesi son derece yanlıştır. Ayrıca bu görüşe göre şayet mükellef, ileride belirtilen, uluslararası sağlık turizmi aracı kuruluşlarından biri olması, yani Sağlık Bakanlığının izin ve denetimine tabi olması halinde, sunacağı sağlık turizmi, danışmanlık, rehberlik, aracılık faaliyetleri sonucunda elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilebileceğini söylemektedir. Mükellef lehine gözükse bile hukuka aykırı olduğu için bu görüşe katılmak mümkün değildir. Türkiye’de tedavi ve ameliyat olacak yabancı hastalara sağlık, ulaşım ve konaklama konularında verilen rehberlik, danışmanlık, organizasyon ve aracılık hizmetleri kim tarafından verilirse verilsin bir sağlık hizmeti olmadığı için bu hizmetlerden elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi hukuki olmayacaktır.

Yurt dışından sağlık hizmeti almak amacıyla ülkemize gelenler ile toplantı, kongre, ticari veya turizm amacıyla geçici olarak Ülkemizde bulunan ve bulunduğu sırada sağlık hizmeti ihtiyacı ortaya çıkan yabancılara, yurt dışında yerleşik kişilere, turistlere sunulan sağlık hizmetleri hakkında Sağlık Bakanlığı tarafından Uluslararası Sağlık Turizmi ve Turistin Sağlığı Hakkında Yönetmelik’i[6] çıkarılmıştır. KDV istisnası ve kurumlar vergisi matrah indirimi uygulamalarında esas alınması gereken kanun gerekçelerine de uygun bir şekilde sağlık faaliyetlerinin kapsamını ve hedef kitleyi tespiti açısından bu Yönetmelik de referans alınabilir.

Sağlık faaliyetlerinin Türkiye’de sunulması

KDV Uygulama Genel Tebliği’ne göre KDV “istisna uygulamasında, söz konusu hizmetlerin münhasıran Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından ve bu sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilmesi gerekmektedir.”

Kurumlar vergisi indirimi uygulamasında ise münhasıran bu sağlık kurum ve kuruluşunun bünyesinde hatta Türkiye’de sağlık hizmeti verilmesi gerektiğine dair bir düzenlememe bulunmamaktadır. Çünkü Kanun lafzına göre “Türkiye’de sunulma” ve “yurt dışında yararlanılma” şartları, sadece “ile” bağlacından önceki mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve mesleki eğitim faaliyetleri için geçerlidir. Kanun metninde “ile” bağlacından sonraki kısımda, eğitim ve sağlık faaliyetlerinin Türkiye’de sunulması ve yurt dışında yararlanılması gerektiğine dair bir hüküm yer almamaktadır. Bununla birlikte eğitim ve sağlık hizmetlerinin ilgili bakanlıkların izin ve denetimine tabi tutulması zorunludur. Yurt dışında sunulacak eğitim ve sağlık hizmetlerinde bu zorunluluk ortadan kalkacağı için Türkiye dışında sunulan bu tür hizmetlerin indirim uygulamasının kapsamı dışında kalacağı da düşünülebilir.

Dolayısıyla kurumlar vergisi indirimi açısından, söz konusu sağlık hizmeti sağlık kuruluşu bünyesinde olabileceği gibi dışarıda hatta yurt dışında da gerçekleşebilir. Bu uygulamada önemli olan, Sağlık Bakanlığı’nın izin ve denetimine tabi olan bir sağlık işletmesi tarafından sağlık hizmetinin verilmesidir. Bu işletmelerin sağlık hizmetlerini nerede yerine getirmeleri gerektiğine dair bir düzenleme ve açıklama bulunmamaktadır. Alanında uzman bir doktorun ameliyat için bağlı bulunduğu hastanenin sağlık ekibiyle birlikte yurt dışında bir ameliyata girmesi halinde, söz konusu sağlık hizmeti Türkiye’de sunulmadığı halde, elde edilen bu kazancın %80’i kurumlar vergisi matrahından indirilebilir. Sonuç itibariyle Kanun’da, kurumlar vergisi indirimi için eğitim ve sağlık faaliyetlerinin Türkiye’de ifa edilmesi gibi bir zorunluluk yoktur.

Sağlık kuruluşlarının kapsamı

Biraz farklı ifade edilseler de her iki kanunda da bahsedilen sağlık kuruluşları, Sağlık Bakanlığı’nın izin ve denetimlerine tabi olan kuruluşlardır. “Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin de indirimden faydalanması mümkündür.” Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde sağlık faaliyetleriyle ilgili tüm açıklama bu iki cümleden ibarettir. Her iki Kanun ve uygulama ile kastedilen sağlık kuruluşları uluslararası sağlık turizmi sağlık tesisleridir. Bu kuruluşlar, sağlık tesisi ruhsatına sahip olan ve Bakanlıkça uluslararası sağlık turizmi yetki belgesi verilen kamu, üniversite ve özel sağlık kurum ve kuruluşlarıdır. Sağlık Hizmetleri Genel Müdürlüğünün Sağlık Turizmi Dairesi Başkanlığı tarafından yetki belgesi verilen ve web sayfasında yayınlanan sağlık tesisi işletmecisi mükelleflerin diğer şartları da sağlamak koşuluyla sunmuş oldukları sağlık hizmetlerinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden indirilebilir.

KDV Uygulama Genel Tebliği’nde belirtilen sağlık kuruluşları, “hastaneler (kamu, özel, üniversite), tıp merkezleri, polikliniklerin (Ağız ve Diş Sağlığı Poliklinikleri dahil) yanında Sağlık Bakanlığından izin almak suretiyle faaliyette bulunan; aile ve toplum sağlığı merkezleri, muayenehaneler, laboratuvarlar, müesseseler, ağız ve diş sağlığı hizmeti sunan özel sağlık kuruluşları, ambulans hizmetleri sunan kuruluşlar, diyaliz merkezleri, fizik tedavi ve rehabilitasyon merkezleri, genetik hastalıklar tanı merkezleri, hiperbarik oksijen tedavisi uygulanan özel sağlık kuruluşları, hemoglobinopati tanı merkezleri, madde bağımlılığı tedavi merkezleri, üremeye yardımcı tedavi merkezleri, terapötikaferez merkezleri, geleneksel ve tamamlayıcı tıp uygulama merkezleri, kordon kanı bankaları ile kaplıcaların Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere verdikleri koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinde istisna uygulanır.” Sağlık Bakanlığı’nın izin ve denetimine tabi diğer kuruluşlar arasında ayrıca radyoloji merkezleri ile evde bakım merkezleri de bulunmaktadır. Türkiye’de yerleşik olmadıkları sürece bu kişilere verilen sağlık hizmetlerinin de her iki uygulamadan yararlanması gerekir.

Benzer şekilde, uluslararası sağlık turizmi aracı kuruluşları da bulunmaktadır. Bakanlıkça, uluslararası sağlık turisti ile beraberindeki refakatçi ve diğer yakınlarına konaklama, ulaşım ve transfer hizmetlerinin sağlanması faaliyetlerini yürütmek üzere yetkilendirilen, 14/9/1972 tarihli ve 1618 sayılı Seyahat Acentaları ve Seyahat Acentaları Birliği Kanunu uyarınca işletme belgesi alan A grubu seyahat acentalarıdır. Bu aracı kuruluşların sunmuş oldukları hizmetler doğrudan bir sağlık hizmeti olmadığı, verilen konaklama, ulaşım, transfer ve aracılık hizmetleri kapsam dışında olduğu için sağlık turizmi yetki belgesine sahip olsalar bile sağlık turizmi aracı kuruluşlarının elde ettikleri gelirler kurumlar vergisi indiriminden yararlanamazlar.